I FSK 918/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.r.o. z siedzibą w Czechach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2800/17 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna E. s.r.o. z siedzibą w Czechach dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2800/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2017 r., wydane wobec Skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w złożonej przez Spółkę 25 stycznia 2017 r. i skorygowanej 8 lutego 2017 r., deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r., wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 17 marca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu z uwagi na konieczność przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia Spółki wykazanego w powyższej deklaracji. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zasadnie dokonano przedłużenia terminu zwrotu VAT bowiem z dotychczasowych ustaleń dokonanych w trakcie trwających wobec Spółki kontroli podatkowych, wynikało podejrzenie uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej w ramach nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów farmaceutycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 216 § 1 i 2, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do wcześniejszych okresów objętych kontrolą podatkową, w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały oraz brak wnikliwego rozpoznania przedstawionych przez stronę oświadczeń i dowodów, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji zachwiać może płynnością finansową podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. WSA w Warszawie uznał, że skarga Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wynika, iż warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Przy tym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Zdaniem WSA zaskarżone postanowienie zawierało wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Odwołano się w nim bowiem do podejrzenia uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej. Powołano się również na szereg czynności podejmowanych w trakcie weryfikacji zwrotu podatku Skarżącej także za poprzednie okresy, w tym wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli u dostawcy Skarżącej, tj. P. Sp. z o.o., czy też wnioski kierowane do czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie przemieszczeń towarów przez Skarżącą. E. s.r.o. z siedzibą w Czechach, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Spółka, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, polegający na niedostrzeżeniu braku uzasadnienia faktycznego do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 17 marca 2017 r., które zawierałoby wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r.; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową - od października 2015 r. do października 2016 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 3. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie przesłanek przedłużenia na konieczności sprawdzenia kontrahenta strony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przepisanej. W dalszym piśmie procesowym, będącym odpowiedzią na wezwanie Sądu pierwszej instancji, Spółka zrzekła się rozprawy. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do wskazanych w pkt 1 podstaw kasacyjnych należy stwierdzić, że koncentrują się one na zarzuceniu Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i bezpodstawnego oddalenia skargi, mimo wad uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji, polegających na niewskazaniu przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, które zostały dopiero uzupełnione w motywach postanowienia organu drugiej instancji. Zdaniem Skarżącej takie działanie było niedopuszczalne i naruszało wymienione w tych podstawach przepisy postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Analizując przedstawione zarzuty należy stwierdzić, że przytaczając wymienione wyżej przepisy procesowe Skarżąca nie uzasadniła na czym miało polegać uchybienie w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Z art. 133 § 1 P.p.s.a. wynika, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Brak skonkretyzowania na czym miało polegać przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszenie tego przepisu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do tego zarzutu. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienie. Brak takiego uzasadnienia dotyczącego wskazanego w podstawach kasacyjnych przepisu powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., nie jest uprawniony aby analizować prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd drugiej instancji nie może domyślać się o co chodziło stronie wnoszącej skargę kasacyjną jeśli ogranicza się tylko do wskazania naruszonego przepisu, nie wyjaśniając na czym polegało jego naruszenie. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Skarżąca nie wskazała jakie wady w świetle tego przepisu, mające istotny wpływ na wynik sprawy, zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sama okoliczność, że Skarżąca uznaje rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku, wyjaśnione w motywach tego orzeczenia za nieprawidłowe, nie stanowi uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ani tym bardziej naruszenia tego przepisu, nawet gdyby przyjąć, że rozstrzygnięcie to jest błędne, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. W związku z tym również i ten zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw, tym bardziej że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy, wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a.. Zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadnia niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji braku uzasadnienia faktycznego do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Kwestia wadliwego sporządzenia uzasadnienia do postanowienia organu pierwszej instancji i niewyjaśnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu przedłużenie zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. była podnoszona w skardze do WSA, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W motywach tego orzeczenia (s. 7) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego tego rodzaju wada uzasadnienia organu pierwszej instancji mogła być usunięta przez organ drugiej instancji, który po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności Sąd podkreślił, że postępowanie odwoławcze (w tym przypadku zażaleniowe) winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Nie jest więc uprawnione twierdzenie, że Sąd nie dostrzegł wad uzasadnienia faktycznego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Doszedł natomiast do wniosku w omawianej części motywów wyroku, że z konstrukcji postępowania dwuinstancyjnego wynika, iż tego rodzaju uchybienie popełnione w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w tej konkretnej sprawie, gdzie wystąpiły okoliczności faktyczne przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, nie ma wpływu na to rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podstawę do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania stanowią jedynie takie naruszenia, które mogą mieć kwalifikowany - bo istotny - wpływ na wynik sprawy. Do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu nie wystarczy więc samo stwierdzenie, że w toku postępowania organ naruszył przepisy proceduralne, jeśli nie mogło mieć to istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. W rozpatrywanym przypadku stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że "w związku koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin przedmiotowego zwrotu" stanowiło uchybienie wymogowi sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego postanowienia. Jednak w przypadku gdy w sprawie istniały powody do przeprowadzenia weryfikacji zasadności zwrotu, udokumentowane w aktach sprawy i powody te zostały podane w uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji, który szczegółowo wyjaśnił dlaczego konieczne jest przeprowadzenie weryfikacji, takie uchybienie nie miało istotnego wpływu wynik sprawy. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił bowiem stanowisko organu pierwszej instancji co do rozstrzygnięcia, polegającego na przedłużeniu terminu zwrotu. W związku z powyższym zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku w związku z kontrolą art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jest nieuprawniony. Co to zarzutu naruszenia w przypadku kontroli art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w powiązaniu z art. 217 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do orzekania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 217 § 2 i art. 292 Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów przytoczonych w pkt 2 podstaw kasacyjnych. Skarżąca podnosząc naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów artykułu art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową - od października 2015 r. do października 2016 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym przypadku nie wyjaśniła, poza ogólnym stwierdzeniem o braku przesłanek do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, dlaczego uważa, że zastosowanie tej instytucji wobec niej było wadliwe. Skarżąca w uzasadnieniu podnosi, jedynie że "obecnie brak jest podstaw do dalszego przedłużania zwrotu podatku VAT. Gruntowna analiza akt postępowania wskazuje, że działania organu w istocie markują rzetelne postępowanie kontrolne" (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ta ogólnikowa argumentacja nie odnosi się do przesłanek podanych jako powody przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W szczególności Skarżąca nie odniosła się do podstawowej przyczyny, która spowodowała konieczność weryfikacji jej wniosku o zwrot tj. podejrzenia uczestnictwa Spółki w karuzeli podatkowej i w konsekwencji potrzeby przeprowadzenia szeregu czynności, w tym także kontroli u dostawcy Skarżącej – P. sp. z o.o., a także zwrócenia się do czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie przemieszczeń towarów przez Spółkę. Uprawdopodobnione podejrzenie udziału podatnika w tzw. transakcji karuzelowej daje podstawę do stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i do zastosowania uznaniowej normy zawartej w art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u. Wobec powyższego zarzuty uchybienia przez WSA art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przepisów artykułu art. 216 § 1 i 2, art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. należało uznać za nieusprawiedliwione. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia w przypadku ujętych w pkt 2 podstaw kasacyjnych - art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., podobnie jak była o tym mowa wyżej, nie zostały one uzasadnione, co nie pozwalała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, na ustosunkowanie się do nich. Analogiczna sytuacja wystąpiła również w przypadku zarzutów przytoczonych w pkt 3 podstaw kasacyjnych. Podnosząc naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej Spółka nie uzasadniła na czym miało polegać naruszenie tych przepisów P.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby ustosunkowywać się do tych zarzutów. Natomiast zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z bezpodstawnym nieuwzględnieniem w zaskarżonym wyroku skutków naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej jest nieusprawiedliwiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił (s. 6 – 7 uzasadnienia), z powołaniem się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 20116 r. sygn. akt I FPS 3/16, że wskazanie w postanowieniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jako jednej z przesłanek przemawiających za koniecznością zastosowania art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u. także faktu wystosowania w ramach jedynie czynności sprawdzających do kontrahentów Skarżącej (już po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego) wezwań dotyczących ich dokumentacji odzwierciedlającej transakcje przeprowadzane ze Stroną nie znajdowało uzasadnienia. Jednakże to naruszenie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż podstawą zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku była konieczność przeanalizowania dokumentacji Spółki za grudzień 2016 r. w związku z weryfikacją jej deklaracji za poprzednie okresy w związku z podejrzeniem jej udziału w oszustwie karuzelowym. W związku z tym powołanie się przez organ drugiej instancji dodatkowo na okoliczność, która nie mogła stanowić przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, jeśli zostały wykazane również inne, uzasadnione powody do takiego działania, nie mogło stanowić uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. na zastosowanie wobec Spółki art. 87 ust. 2, zdanie drugie u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również z urzędu wystąpienia przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2, ani warunków do zastosowania art. 189 P.p.s.a., na podstawie art. 184 tej ustawy, skargę kasacyjną należało oddalić.