I FSK 783/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej E. s.r.o. z siedzibą w Czechach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/17 w sprawie ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżony skargą kasacyjną E. s.r.o. z siedzibą w Czechach wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/17 oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone skargą Spółki postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 maja 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 16 lutego 2017 r., wydane wobec Skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. W zaskarżonym wyroku z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za oczywiście usprawiedliwiony uznał zarzut skargi kasacyjnej Spółki od wyroku z 8 czerwca 2018 r. o tej samej sygnaturze, dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." w zw. z art. 280, 219, 211 i 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową". WSA zauważył bowiem, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 16 lutego 2017 r., zostało doręczone Skarżącej 22 lutego 2017 roku, a więc już po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku za listopad 2016, który przypadał na 20 lutego 2017 r. W konsekwencji zaskarżone postanowienia organów obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie wywołały one zatem skutku w postaci przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/17. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu WSA naruszenie: 1. prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 179a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 144 § 5, art. 152a § 1, 2 i 3, art. 211, art. 212, art. 219 i art. 280 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie wyroku Sądu z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2389/17, postanowienia Skarżącego z 10 maja 2017 r. oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US z 16 lutego 2017 r. na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika US z 16 lutego 2017 r. nastąpiło 22 lutego 2017 r., a więc już po upływie terminu dokonania zwrotu, przypadającego na dzień 20 lutego 2017 r.; organ podnosi, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 179a P.p.s.a., ponieważ zarzut naruszenia przez Skarżącego przepisów art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 280, 219, 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej nie jest oczywiście usprawiedliwiony - wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 255/17, wskazuje że orzeczenie to odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., a więc pogląd w nim wyrażony, dotyczący wykładni przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w zakresie sprawy dotyczącej listopada 2016 r.; 2. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nieprawidłową wykładnię - poprzez przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie Spółce - podczas gdy prawidłowa wykładnia normy uwzględnia, iż data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzeniami innymi od siebie, i dla skutku w zakresie przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie postanowienia. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej organ wniósł o: - uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji; - zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Ponadto w skardze kasacyjnej organ zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Spółkę doradca podatkowy, uznając wywiedziony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko dominujące w orzecznictwie, którego podsumowaniem jest pogląd zaprezentowany i uzasadniony w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, że terminy do zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., mogą być przedłużone jeżeli przed ich upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o ich przedłużeniu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach wskazanych tam procedur. W związku z tym nie istnieje potrzeba powtarzania argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego orzeczenia wydanego w poszerzonym składzie sędziów NSA, tym bardziej że w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku WSA przedstawił na s. 13 – 14 uzasadnienia podstawowe motywy tego orzeczenia. Fakt, że pogląd ten został wyartykułowany w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. nie oznacza, że nie może on być zastosowany także w zakresie sprawy dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług dotyczących listopada 2016 r. Norma prawna, wyprowadzana z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w 2016 r., w zakresie objętym stanowiskiem zawartym w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, nie uległa zmianie. Ponadto należy zauważyć, że oddziaływanie tego stanowiska odbywa się mocą argumentacji i autorytetu składu poszerzonego sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do wyroku wydanego w takim składzie nie ma zastosowania art. 269 § 1 P.p.s.a. Dodatkowo trzeba podkreślić, że stanowisko prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, oparte na odbiegającym od linii orzeczniczej wyroku NSA, iż dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które jest doręczane stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Ordynacji podatkowej. Z art. 212 tej ustawy, który ma zastosowanie do postanowień z uwagi na art. 219 tej ustawy, wynika zasada związania organu aktem, który wydał, od chwili jego doręczenia. Wprowadzanie wyjątków od tej zasady wymaga ingerencji ustawodawcy, co zresztą znalazło obecnie wyraz w zdaniu drugim tego przepisu. W sytuacji gdy przedstawione wyżej wątpliwości co do momentu skutecznego wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2, zdanie drugie i ust. 6 u.p.t.u. zostały przesądzone w wyroku składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FSK 255/17, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosując instytucję autokontroli zawartą w art.179a P.p.s.a., miał prawo przyjąć, iż podstawa kasacyjna kwestionująca pogląd zawarty w wyroku tego Sądu, jednoznacznie odbiegający od stanowiska zawartego w orzeczeniu składu poszerzonego, jest oczywiście usprawiedliwiona. W tym stanie rzeczy zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 179a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 144 § 5, art. 152a § 1, 2 i 3, art. 211, art. 212, art. 219 i art. 280 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. są nieusprawiedliwione. Okoliczność, że organ w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych nie wyjaśnił szczegółowo dlaczego przytacza jako naruszone przepisy inne niż art. 87 ust. 2 oraz art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności odnoszenia się do wszystkich przepisów wymienionych w ramach tej podstawy kasacyjnej. Obowiązkiem składającego skargę kasacyjną, stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest bowiem nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych lecz również ich uzasadnienie. Mając na uwadze, że skład orzekający w tej sprawie podzielił stanowisko zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA o sygn. I FSK 255/17 niezasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu. WSA prawidłowo przyjął, że aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku postanowienie naczelnika urzędu skarbowego musi zostać uzewnętrznione podatnikowi poprzez jego doręczenie, co wynika pośrednio z art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.