III SA/Wa 3246/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.G. kwotę 13 589 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. G. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty 2014 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że D. G. (pod firmą N.) wykonując od sierpnia 2013 r. bez wymaganego prawem zezwolenia czy koncesji usługi udostępniania automatów do gier o niskich wygranych, nie był podatnikiem podatku od gier, tym samym był podmiotem nielegalnie urządzającym gry hazardowe. Zdaniem organu prowadzonej przez Stronę działalności nie można uznać za usługi podobne do usług polegających na prowadzeniu działalności w zakresie gier hazardowych. Usługi świadczone przez Skarżącego nie spełniają przesłanki zwolnienia z podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko zostało zakwestionowane przez Stronę w odwołaniu. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że usługa udostępniania osobom trzecim automatów do gier, z tytułu których Strona uzyskiwała wynagrodzenie będące różnicą pomiędzy kwotą wpłaconą przez gracza a kwotą wypłaconą tytułem wygranej, nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. 2017 roku, poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), gdyż tego typu działalność nie jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Świadczone przez Spółkę usługi są opodatkowane VAT według stawki 23%. Organ odwoławczy wyjaśnił, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach prowadzona w oparciu o ustawę o grach hazardowych, a przez to również podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier, stanowi ściśle reglamentowaną przez państwo działalność, której prowadzenie jest uzależnione od spełnienia ściśle określonych przez prawo warunków, a w szczególności uzyskania obowiązku uzyskania koncesji. Jednocześnie, dopiero działalność prowadzona w oparciu o kryteria wynikające z tej ustawy, uznawana jest przez ustawodawcę za legalną. To natomiast implikuje, że zarówno świadczenie usług bez wymaganej koncesji, ale co ważniejsze z punktu widzenia konsumenta - korzystanie z usług świadczonych bez koncesji - zagrożone jest karami pieniężnymi przewidzianymi w ustawie o grach hazardowych (art. 89), jak również karą grzywny. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącego polegające na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji, nie stanowią usługi podobnej w stosunku do urządzania gier na automatach na podstawie ustawy hazardowej. Zdaniem organu powyższe nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności. W przedmiotowej sprawie Strona nie dokonuje takich samych czynności jak zarejestrowani podatnicy podatku od gier, których działalność jest ściśle reglamentowana przez organy państwowe. Organ odwoławczy podzielił zdanie organu I instancji i stwierdził, że cel przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca dążył do zwolnienia z opodatkowania wyłącznie usług, z tytułu świadczenia których podatnicy opłacają podatek od gier. W innym przypadku przepisy ustawy o VAT pozostawiałyby usługi świadczone przez podmioty nieposiadające zezwolenia na działalność w zakresie udostępniania automatów do gier o niskich wygranych, poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od gier. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i odmowę zwolnienia Skarżącego od podatku z działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu podniesiono, że wykonywane przez Skarżącego usługi mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, gdyż tego typu działalność jest działalnością w zakresie gier hazardowych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. W konsekwencji usługi te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Skarżący oparł swoje stanowisko na poglądach ugruntowanych w linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się do przypadków, gdy gry hazardowe i losowe były organizowane bez specjalnego zezwolenia (wyrok z 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95 Karlheinz Fischer v. Finanzamt Donaueschingen, wyrok z 17 lutego 2005 r. w sprawach C-453/02 Finanzamt Glad beck v. Edith Linneweberi i C-462/02 Finanzamt Herne-West v. Sawas Akritidis). W orzeczeniach tych Trybunał uznał, że działalność bez zezwolenia powinna być, z punktu widzenia regulacji dotyczących VAT, traktowana w sposób identyczny jak działalność prowadzona na podstawie i zgodnie ze stosownym zezwoleniem. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana bowiem w oparciu o niezupełne i wadliwe ustalenia okoliczności stanu faktycznego, w szczególności z uwagi na brak ustalenia rzeczywistego charakteru czynności realizowanych przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działalność Skarżącego w zakresie udostępniania automatów do gier o niskich wygranych osobom trzecim korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. W ocenie organu z konstrukcji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wynika, iż zwolniona od podatku od towarów i usług jest działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, która jest opodatkowana podatkiem od gier. Skoro więc Skarżący wykonując bez wymaganego zezwolenia usługi udostępniania automatów do gier o niskich wygranych, nie był podatnikiem podatku od gier, a podmiotem nielegalnie urządzającym gry hazardowe, nie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem organu świadczone przez Skarżącego usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Skarżący z kolei, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wywodzi, że prowadzona przez niego działalność, pomimo braku stosownego zezwolenia, powinna być z punktu widzenia regulacji dotyczących VAT traktowana w sposób identyczny jak działalność polegająca na organizowaniu gier hazardowych prowadzona na podstawie i zgodnie ze stosownym zezwoleniem, gdyż stanowią one usługi podobne. Tym samym winna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Sąd zauważa, że w przedmiotowej kwestii zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 roku sygn. akt I FSK 180/15 (ze zdaniem odrębnym), wskazując, że zasadą jest zwolnienie gier hazardowych z VAT. Dalej Sąd wywiódł, że niewątpliwym jest, iż urządzanie gier na automatach zostało zwolnione z VAT przez polskiego ustawodawcę, o ile podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Sam ten fakt zaś nie świadczy o tym, że gry na automatach urządzane w kasynie i gry na automatach urządzane poza kasynem nie mają charakteru porównywalnego. W ocenie NSA wniosek jest zgoła odmienny. Skoro legalny lub nielegalny charakter urządzania gier na automatach nie może być brany pod uwagę w ramach badania podobnego charakteru dwóch gier losowych albowiem z istoty rzeczy są one względem siebie konkurencyjne to należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych aby na gruncie VAT traktować odmiennie urządzanie gier na automatach poza kasynem skoro urządzenie gier na automatach w kasynach podlega zwolnieniu z VAT. NSA zaznaczył także, że VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego rolą byłoby dodatkowo penalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie. Tym bardziej, że urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej. Jednakże, co wymaga podkreślenia, kwestia oceny prawidłowości kwalifikacji do ustalonego stanu faktycznego, normy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, może mieć miejsce jedynie w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności podejmowane przez Skarżącego wypełniają w istocie znamiona działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych a jedynie Skarżący nie legitymuje się wymaganym w tym zakresie zezwoleniem. Tymczasem sposób prowadzenia działalności w tym obszarze przez Skarżącego został przyjęty przez organy jedynie w oparciu o zeznania Skarżącego złożone w trakcie przesłuchania przez pracownika Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 lipca 2014 roku. Skarżący przy tym dość ogólnie opisuje funkcjonowanie automatów, jako takich, z których można uzyskać nagrodę pieniężną lub rzeczową, wymieniając przykładowe nazwy gier. Organy pomimo tego nie przeprowadziły żadnych czynności służących weryfikacji twierdzeń Skarżącego co do rodzaju urządzeń, którymi się posługiwał, jak i charakteru gier w świetle ich definicji przyjętej na gruncie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 roku, poz. 165, dalej też jako u.g.h.). Otóż art. 2 ust. 1 u.g.h. stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Z kolei definicję ustawową gier na automatach zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Ponadto zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., w myśl którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Co niezwykle istotne, ustawa o grach hazardowych kwestię odpowiedniej kwalifikacji gry na automacie wiąże z szeregiem czynności, zarówno po stronie przedsiębiorcy, jak i w określonych przypadkach, organu. I tak chcąc uzyskać wiążącą decyzję w tym zakresie, urządzający gry na automacie może złożyć wniosek w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 2 ust. 7 zdanie pierwsze u.g.h.). W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia pozwalającego mu na pozyskanie pewności, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Natomiast w przedmiotowej sprawie organy nie ustaliły, na jakich konkretnych rodzajach automatów urządzane były gry, jak również, jaki był ich przebieg, w szczególności w kontekście występowania elementu losowości, czy też wpływu na wynik cech psychomotorycznych gracza, w tym zdolności manualnych i umiejętności grającego. Nie wypełnia tego wymogu znajdująca się w aktach, przedłożona przez Skarżącego, opinia dr. inż. M. D. dotycząca urządzenia Fun Time. Po pierwsze, dotyczyła badania jednego urządzenia umiejscowionego w magazynie Skarżącego a po drugie neguje ona możliwość zakwalifikowania badanego automatu do kategorii urządzeń hazardowych. Nadto opinia ta nie została w żaden sposób poddana ocenie przez organy przez pryzmat całokształtu działalności Skarżącego. Nie jest wiec wiadomym, w oparciu o jakie dowody, oprócz zeznań Skarżącego, organy przyjęły, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia usługami polegającymi na udostępnianiu osobom trzecim automatów do gier bez wymaganej koncesji. Zagadnienie to nabiera szczególnego znaczenia w kontekście argumentacji Skarżącego o podobnym charakterze prowadzonych przez niego usług do działalności dotyczącej urządzania gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Bez prawidłowego ustalenia, czy istotnie automaty, które używane były w działalności Skarżącego wypełniają ustawową definicję ujętą w art. 2 ust. 3 u.g.h., nie jest możliwe odniesienie się do powyższej argumentacji Skarżącego, gdyż wszelkie rozważania toczą się w istocie na gruncie apriorycznie przejętych założeń a nie poczynionych w toku postępowania wymiarowego ustaleń. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepis art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących charakteru usług będących przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze. Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi czynności dowodowe ukierunkowane na ustalenie, czy gry na wykorzystywanych przez Skarżącego w swej działalności automatach wypełniały we wszystkich przypadkach definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. a następnie oceni, czy świadczone przez Skarżącego usługi, bez wymaganego prawem zezwolenia, stanowią, czy też nie, usługi podobne w stosunku do usług świadczonych przez podmioty posiadające odpowiednie zezwolenie. Zdaniem Sądu nie jest przy tym konieczne jednoczesne uchylanie poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Nadto na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.