I FSK 1984/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 234/18 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 234/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 stycznia 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że A.S. (dalej: "strona" lub "skarżący") od 1997 r., w tym między innymi w 2013 r., prowadził działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, kwiatów i roślin, wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych, środków czystości oraz pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepów, straganami i targowiskami. W marcu 2001 r. skarżący poinformował organ podatkowy, że będzie sprzedawał towary w systemie TAX FREE, ze zwrotem podróżnym VAT. Faktycznie skarżący zajmował się sprzedażą artykułów ogrodniczych (sprzętu ogrodniczego). Był to zasadniczy obszar działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Od czerwca 2013 r. skarżący, jak zeznał, miał zająć się sprzedażą telefonów komórkowych ([...]). W deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. skarżący wykazał do odliczenia kwoty ujęte jako VAT w fakturach pochodzących od firmy P.H.U. I., które opisywały zakup przez skarżącego telefonów komórkowych o wartości netto w wysokości 721.558,80 zł, podatek VAT 165.958,52 zł (380 sztuk telefonów komórkowych). Jednocześnie w lipcu 2013 r. skarżący miał dokonywać zwrotu VAT podróżnym z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych nabytych w czerwcu 2013 r. od firmy E.S. P.H.U. H. Skarżący miał nabyć od firmy E.S. 123 telefony komórkowe, według dwóch faktur, za ceny netto 111.070 zł, VAT 25.546,10 zł oraz 124.800 zł, VAT 28.704 zł. Dodatkowo w lipcu 2013 r. wykazał zwrot VAT podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE w odniesieniu do 42 telefonów komórkowych zakupionych w świetle powyższych faktur od firmy E.S. i sprzedanych w czerwcu 2013 r. Wszystkie telefony komórkowe pochodzące od firm P.N. oraz E.S. miały być przez skarżącego sprzedawane podróżnym w ramach procedury TAX FREE, stąd skarżący wykazywał zwroty VAT. Zdaniem organu podatkowego, powyższe dokumenty - zarówno faktury VAT otrzymane od firm E.S. oraz P.N., jak i TAX FREE, które w dalszej kolejności wystawiał skarżący - nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno z punktu widzenia VAT naliczonego, jak i należnego, natomiast były narzędziem służącym nadużyciu VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Organ uznał, iż skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających nierzetelne faktury VAT, w których jedynie opisywano nierealizowane w rzeczywistości transakcje gospodarcze. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję organu, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z tym, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, dowolnie ocenił dotychczas zgromadzone dowody; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w sposób rażący, przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT; - art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem organ wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego, stworzył w sprawie nieistniejący w rzeczywistości przebieg zdarzeń wyłącznie dla uzasadnienia swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór sprowadza się w pierwszej kolejności do zagadnienia czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmy E.S. oraz P.N., opisujące zakupy telefonów komórkowych, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla skarżącego podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się skarżący było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Trafnie ustalony przez organ podatkowy stopień zaangażowania skarżącego w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur VAT, który skarżący kończył nierzetelnymi dokumentami TAX FREE, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych i wyłudzaniu VAT. Jeśli skarżący nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, natomiast poprzestał na zaufaniu do firm E.S., P.N. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego, tylko były działaniami bezpośrednio zmierzającymi do nadużycia prawa podatkowego. Według Sądu, okoliczności sprawy, w całokształcie, wprost dowodzą, że, podobnie jak zakupy telefonów komórkowych od firm E.S. czy P.N., również ich sprzedaż w systemie TAX FREE przez skarżącego nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym, były wyłącznie opisywane w nierzetelnych dokumentach, aby w ten sposób ukryć działania o charakterze nadużycia podatkowego, a w następstwie deklarować nieuprawnione zwroty podatku VAT. Sąd za w pełni zasadny uznał wniosek organu podatkowego, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpił łańcuch działań stwarzających pozory transakcji dotyczących telefonów komórkowych, obliczony wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników. W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez skarżącego w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je mocą kontrolowanej decyzji - po stronie VAT naliczonego prawidłowo ustalając nierzetelność faktur pochodzących od firm E.S. i P.N. oraz po stronie VAT należnego wobec wykazanej nierzetelności wystawianych przez podatnika dokumentów TAX FREE, przy jednoczesnym braku zakupów i sprzedaży telefonów komórkowych w warunkach działalności gospodarczej. W konsekwencji w decyzji obniżeniu uległa wysokość VAT naliczonego oraz należnego w stosunku do wielkości deklarowanych przez podatnika. W takiej sytuacji nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.: a) art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organy obu instancji działały w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów, b) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, d) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, f) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia odpowiedniego dowodu przeciwnego, 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić, II. prawa materialnego tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstawy zarówno faktycznych jak i prawnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentujący organ podatkowy pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy wskazać, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z cytowanego przepisu, jak również z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślić także należy, iż podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ istnieje, również należy do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, iż na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie w zakresie wyznaczonym przez skargę kasacyjną. Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna nie w pełni realizuje wyżej opisane wymogi. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów proceduralnych za pośrednictwem których strona skarżąca usiłuje podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, w tym prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego oraz ocenę dowodów. Zarzuty te nie zostały jednak poparte rzeczową argumentacją, gdyż ograniczono się do ogólnych stwierdzeń, że "zignorowano dowody wniesione przez stronę" (bez wskazania jakie konkretnie były to dowody) lub iż "w swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach" (nie wskazując na jakich domniemaniach oparł się organ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosunkowo obszerne uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się w głównej mierze z ogólnikowej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz z obszernie cytowanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Tak wysoki stopień ogólności – bez jednoznacznego wykazania w jaki sposób Sąd naruszył konkretne przepisy - nie pozwala na skuteczne podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w swoim rozstrzygnięciu zaaprobował twierdzenia organów podatkowych obu instancji. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył tego czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmy E.S. oraz P.N., opisujące zakupy telefonów komórkowych, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla skarżącego podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. W tak zarysowanym sporze Sąd prawidłowo rację przyznał organowi podatkowemu, uznając iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał, że E.S. w rzeczywistości nie nabywała ani nie sprzedawała telefonów komórkowych, a jej aktywność, w zakresie handlu telefonami komórkowymi, w istocie sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, ujmowania ich w księgach podatkowych na potrzeby składania deklaracji VAT. Organ podatkowy uwzględnił fakt, iż w stosunku do E.S. została wydana odrębna decyzja, w której dokonano zmiany jej rozliczenia podatku VAT poprzez wyeliminowanie nierzetelnych faktur VAT opisujących fikcyjny obrót telefonami komórkowymi, w tym za analizowane miesiące 2013 r. Z kolei w odniesieniu do firmy P.N. organ podatkowy ustalił, że brak jest podstaw dla uznania za rzeczywistą jego działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi, gdyż nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabywanie i sprzedawanie telefonów komórkowych przez tę firmę. Organ podatkowy poczynił także ustalenia w odniesieniu do sprzedaży telefonów komórkowych dokonywanej przez skarżącego. W tym zakresie odwołał się m.in. do zeznań pracowników skarżącego z których wynika, że sprzedażą telefonów komórkowych w procedurze TAX FREE zajmował się tylko skarżący, gdy w przypadku innych towarów sprzedaż TAX FREE była obsługiwana także przez pracowników skarżącego. Pod nieobecność skarżącego jeden z jego pracowników tylko składał podpis za sprzedającego i w nic więcej nie wnikał. Grono podróżnych powtarzało się. W wielu przypadkach dokumenty TAX FREE czy zwroty VAT noszą daty, kiedy podróżnych nie było w kraju. Wobec powyższego organ ocenił, że jakkolwiek telefony komórkowe ujęte w dokumentach TAX FREE wystawianych przez firmę skarżącego zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie UE, to jednak nie w wyniku rzeczywistych nabyć przez podróżnych, ale jedynie w ramach zorganizowanego nadużycia VAT. Organ podatkowy uznał, iż w prowadzonym w stosunku do skarżącego postępowaniu nie zostało udowodnione, aby osoby wymienione w dokumentach TAX FREE przewiozły telefony przez granicę i odzyskały od skarżącego podatek VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w całości zaakceptował powyższe ustalenia organów podatkowych i uznał, iż stan sprawy został przez organy podatkowe ustalony bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenia organów podatkowych, że skarżący w kontaktach z wymienionymi kontrahentami nie pozostawał w dobrej wierze, od czego uzależnione było jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących spornych transakcji. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi wskazał na szereg okoliczności, których łączna ocena pozwoliła uzasadnić tezę o braku po stronie skarżącego należytej staranności. W tym zakresie Sąd wskazał, że transakcje dotyczyły kategorii towarów (telefony komórkowe), które według powszechnej wiedzy narażone były na nadużycia podatkowe, co wymuszało na skarżącym podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów, a czego nie uczyniono. Sąd wskazał także na znaczną wartość transakcji, co również powodowało, że skarżący nie mógł w swoich działaniach ograniczyć się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców, bez sprawdzenia czy faktycznie jest prowadzona działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Według Sądu, konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony skarżącego skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym (powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT). Kolejną istotną okolicznością podnoszoną przez organy podatkowe było to, iż towar nabywany przez kolejne ogniwa transakcji pozostawał w centrum logistycznym spółki D.. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stwierdzeniem strony skarżącej, iż korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym, jednak uznał przy tym, że "w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki D. do momentu, w którym miały opuścić terytorium RP. Zatem nie służyły one realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Ich pozostawanie w magazynie spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej". Sąd zgodził się z organem podatkowym, że "wyekspediowanie telefonów komórkowych z Polski, opisywane przez podatnika w dokumentach TAX FREE, było zaplanowanym etapem działania, mającym zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe poprzez odliczenie VAT naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego (w związku z powołaniem się w deklaracji podatkowej na stawkę VAT 0%)". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, a szczególniej jej uzasadnieniem nie podważono skutecznie przedstawionych ustaleń i stanowiska Sądu pierwszej instancji. Jak już wskazano powyżej, ograniczenie argumentacji skargi kasacyjnej do ogólników i polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bez wykazania na czym konkretnie polegało naruszenie przez ten Sąd wymienionych przepisów proceduralnych nie może być skuteczne i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, iż "przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, umowy ze spółką D., jak również zaangażowanie firm (jak w tej sprawie E.S. czy samego podatnika) o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej, z udziałem podatnika". Uzasadnione było też stwierdzenie przez organ podatkowy, że zakwestionowane faktury VAT nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym i należy je wiązać z nadużyciem VAT, co w konsekwencji uprawniało organ do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienie skarżącego w kontrolowanym okresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od ww. kontrahentów. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Marek Olejnik Danuta Oleś (spr.)