I FSK 1812/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 326/18 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. nr 3001-IOV1.4103.206.2017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r., stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2018 r., I SA/Po 326/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez "E." S.A. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 8 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r., stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w dniu 30 grudnia 2016 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatków i towarów i usług za I kwartał 2011 r. w wysokości 350.354 zł, za II kwartał 2011 r. w wysokości 12.062 złote i za III kwartał 2011 r. w wysokości 466.163 złote, w łącznej kwocie 828.768 zł. Skarżąca w tym samym dniu przesłała w wersji elektronicznej korekty deklaracji VAT-7D za ww. okresy wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt deklaracji, na formularzach ORD-ZU. Pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. Spółka dokonała sprostowania kwoty nadpłaty za I kwartał 2011 r. informując, że w piśmie z dnia 30 grudnia 2016 r. stanowiącym wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług wykazała błędną kwotę nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7D za I, II i III kwartał 2011 r. Kolejne wyjaśnienia do korekty deklaracji VAT-7D za II kwartał 2011 r. strona złożyła pismem z dnia 10 marca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wydał w dniu 20 czerwca 2017 r. decyzję, w której odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w wysokości 70.310 zł, za II kwartał 2011 r. w wysokości 12.062 zł, za III kwartał 2011 r. w wysokości 177.186 zł, stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 288,977 zł, określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 7.836.070 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie skorygowanych deklaracji VAT-7D za I, II, III kwartał 2011 r. z uwagi na upływ terminu do dokonania takich korekt, który to termin został określony w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." - tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. Odnosząc się zaś do powołanego przez spółkę wyroku TSUE z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C 96/07, organ pierwszej instancji uznał, że ograniczenie, o którym mowa w tym wyroku wprowadzone zostało w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Dodatkowo wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 13a u.p.t.u. W odniesieniu do skorygowanego podatku należnego za I i II kwartał 2011 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka wykazała podatek należny w kwotach wyższych niż w deklaracjach pierwotnych. Wzrost wysokości podatku należnego przy braku prawa do obniżenia o podatek naliczony – zdaniem organu - oznacza., że za ww. okresy nie występuje nadpłata. Z uwagi na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", organ nie określił wyższego zobowiązania podatkowego. W odniesieniu zaś do podatku należnego z korekty VAT-7D za III kwartał 2011 r. organ stwierdził, że spółka wykazała podatek należny w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej. W tej sytuacji brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jednoczesnym zmniejszeniu wysokości podatku należnego, skutkuje określeniem, na postawie art. 75 § 4a O.p., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie 7.836.070 zł oraz stwierdzeniem nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 288.977 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, który to decyzją z dnia 8 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że rozwiązanie przyjęte w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza zasad proporcjonalności i nie wykracza poza kryteria wskazane w orzeczeniu TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04. Zauważył przy tym, że termin wprowadzony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. służy zdyscyplinowaniu podatników i nie nakłada nadmiernych ciężarów i nadmiernych obowiązków. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C 96/07 i wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy o ile, po pierwsze termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie praktycznie nie uniemożliwi lub nadmiernie nie utrudni wykonania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Odnosząc się do art. 86 ust. 13 u.p.t.u. organ wskazał, że nie ma on zastosowania do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, na skutek błędnej implementacji dyrektywy przepisy nie przyznawały podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem korekt deklaracji należało dokonać do dnia 31 grudnia 2015 r. Końcowo organ drugiej instancji wskazał, że do rozliczeń z tytułu podatków za I, II i III kwartał 2011 r. ma zastosowanie art. 86 ust. 13a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko skarżącej, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz importu usług organ powinien pominąć regulację zawartą w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ponieważ powołany przepis narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 oraz art. 178 pkt. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112". W ocenie Sądu pierwszej instancji wprowadzona zmiana nie powinna mieć zastosowania wyłącznie (jak wynika z art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013 r., poz. 35, powoływanej dalej jako: "ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r.") do rozliczeń za okresy po 1 stycznia 2014 r., ponieważ kłóciłoby się to z celami założonym w powołanej Dyrektywie. W związku z powyższym należy odmówić zastosowania art. 11 ust.1 ww. ustawy w zakresie dotyczącym art. 86 ust. 13a u.p.t.u. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uznać, że termin do rozliczenia podatku naliczonego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług został zachowany w świetle art. 86 ust. 13a u.p.t.u. i rozpoznać zasadność wniosku o zwrot nadpłaty. Na powyżej powoływane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenia od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz uiszczonego wpisu. Dodatkowo organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe wadliwe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r., oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oraz braku oddalenia skargi przez Sąd - w rezultacie Sąd pierwszej instancji uchylił się od prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy i przyjęty przez organy oraz Sąd stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, podczas gdy taką odmowę da się wywieść z akt sprawy i uzasadnić w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa materialnego, a jednocześnie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku nie wskazał który z powszechnie obowiązujących przepisów prawa organy podatkowe naruszyły przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego sprawy sprowadzającego się do konstatacji, że skarżący może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres I, II, III kwartału 2011 r. w podatku od towarów i usług oraz złożenie stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ramach niniejszej sprawy, podczas gdy prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie pozwala takie wskazanie, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji (contra legem) co dalszego sposobu postępowania w sprawie poprzez uznanie, że dopuszczalne w stosunku do rozliczeń zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r. jest obniżenie kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo skarżący kasacyjnie zarzucił orzeczeniu naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okresy I, II, III kwartału 2011 r. w podatku od towarów i usług oraz złożenie stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie możliwe jest jedynie dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej przez skarżącego za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z treści przepisów przywołanych na wstępie podstawy kasacyjnej; - przez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 13a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 2014 r., który został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 38 lit. i) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. w myśl którego jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy Skarżącemu takie uprawnienie (w ramach niniejszej sprawy) w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy oraz stan faktyczny - nie przysługuje. W piśmie z dnia 5 września 2018 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wskazała że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo uznał prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za I, II, III kwartał 2011 r. i złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Kwestia sporna w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy skarżąca spółka zachowała termin do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za I, II i III kwartał 2011 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2016 r. Wykładnia i zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego determinowały więc kierunek i zakres prowadzonego postępowania. Zdaniem organu podatkowego podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie skorygowanych deklaracji, ponieważ w świetle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być zrealizowane poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, skoro korekta dotyczy I, II i III kwartału 2011 r. termin do odliczenia podatku naliczonego upłynął z końcem 2015 r. Zdaniem skarżącej spółki w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz importu usług organ powinien pominąć regulację zawartą w powołanym art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ponieważ powołany przepis narusza zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 oraz art. 178 pkt d Dyrektywy 112. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając zaskarżoną decyzję i podzielając stanowisko skarżącej, nie naruszył prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten określa termin graniczny dla podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie nie dokonania tego obniżenia w terminach, o których mowa ust. 10, 11, 12, 16 i 18, a także sposób w jaki to ma być dokonane. Termin ten jest krótszy od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony jest bowiem od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego, natomiast 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wyraźnie wynika z treści art. 70 § 1 O.p., liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca, określając podatnikowi w tym przepisie termin do korekty deklaracji w celu skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego, różnicuje sytuację prawną podatnika i organu oraz samego podatnika wprowadzając inny termin dla korekty podatku naliczonego i należnego. Organ bowiem ma możliwość skorygowania rozliczenia podatnika, w tym także podatku naliczonego w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p. Podatnik natomiast ma możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty w terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p., ale jedynie wówczas, gdy przyczyna nadpłaty tkwi w podatku należnym. Jeżeli odnosi się ona do podatku naliczonego wówczas termin ten jest krótszy. Liczy się bowiem nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, lecz od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (CBOSA) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p.). Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 p.t.u.a., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Wielkość zobowiązania w podatku VAT wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie do którego podatnikowi, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów lub usług czy innych zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Kwota podatku naliczonego ma charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W zależności od kwoty podatku naliczonego, którą podatnik deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może on wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na trzech wielkościach podatku należnego, zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia, kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego bazującym na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, gdzie przyjęto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykonywane jest bezzwłocznie, a termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej, o ile termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego oraz praktycznie nie umożliwia lub nadmiernie utrudnia wykonywania prawa wspólnotowego, przyjmuje się, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza norm i zasad unijnych (por. wyroki NSA z 26 października 2015 r., I FSK 705/14 i I FSK 856/14, CBOSA). Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 21 września 2015 r., I FSK 894/14 (CBOSA). W wyroku tym jednak NSA nakazał ocenić stanowisko strony pod kątem staranności podatnika, a także wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie co prawda powołał się na wskazane przez skarżącą orzecznictwo TSUE, pominął jednak argumentację Spółki w trakcie całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego podnoszącą, że w okolicznościach sprawy nie można ograniczyć jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie jest niestarannym podatnikiem, a także że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika uznając, że uchybienie to miało niewątpliwie wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Z powołanych wyżej wyroków zarówno TSUE, jak i NSA wynika, że przepisy ograniczające, czy wprowadzające dla podatnika termin zawity do skorzystania z prawa do odliczenia powinny być ocenione z uwzględnieniem zasady równości, proporcjonalności, a także staranności podatnika. Mając na uwadze wskazane wyżej orzecznictwo TSUE i nie kwestionując uprawnienia ustawodawcy krajowego do wprowadzenia terminu zawitego do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego krótszego od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na stworzenie organowi możliwości dokonania kontroli prawidłowości tego odliczenia przed upływem terminu przedawnienia, zauważyć jednak należy, że ustawodawca krajowy nie tylko zróżnicował sytuację prawną podatnika VAT i podatnika podatku dochodowego, gdyż ten ostatni może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek skorzystania z różnego rodzaju ulg, ale także na gruncie samego podatku VAT dokonał takiego zróżnicowania. Wbrew bowiem temu co przyjął NSA w ostatnio przywołanym wyroku zróżnicowanie w prawie krajowym nie odnosi się tylko do systemu odwrotnego obciążenia, ale także do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13a u.p.t.u. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u różnicując sytuację prawną podatników w zakresie określenia terminu zawitego do dokonania korekty deklaracji podatkowej w związku ze skorzystaniem z prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza standardy określone w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jeżeli czynności podatnika nie stanowią nadużycia prawa, lecz są wynikiem błędnej wykładni, czy też omyłki, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta jest bowiem jedną z głównych zasad prawa wspólnotowego. Do zasady tej odwołuje się też Dyrektywa 112 w pkt 65 Preambuły. Wynika ona też z art. 32 ust. Konstytucji RP – por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., I FSK 1141/16, CBOSA. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zgodnie z prawem stwierdził, że ustawodawca wprowadzając do systemu przepis art. 86 ust. 13a u.p.t.u. uznał, że przepis art. 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w zakresie, w jakim dotyczył importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest sprzeczny z zasadami zawartymi w Dyrektywie 112. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzona zmiana nie powinna mieć zastosowania wyłącznie (jak wynika z art. 11 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r.) do rozliczeń za okresy po 1 stycznia 2014 r., ponieważ kłóciłoby się to z celami założonym w powołanej Dyrektywie. W konsekwencji za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres I, II, III kwartału 2011 r. w podatku od towarów i usług oraz złożenie stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz przez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 13a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 2014 r. Nie ma racji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazując na str. 13 skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał błędnej wykładni przepisu przejściowego zawartego w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. w związku ze stwierdzeniem, że organy podatkowe mogły odmówić zastosowania tego przepisu w zakresie dotyczącym art. 86 ust. 13a u.p.t.u. Ponownie podkreślić należy, że jak wskazał NSA w wyroku z 19 lutego 2020 r., I FSK 1087/15, CBOSA, artykuł 86 ust. 13 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że termin w nim określony nie może ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obowiązujące w tym okresie przepisy prawa, wsparte praktyką orzeczniczą krajowych organów podatkowych, uniemożliwiały realizację tego prawa, wbrew przepisowi wynikającemu z Dyrektywy 112. W przypadku takim podatnik może takie prawo realizować w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p., tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Inna interpretacja art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w powyższych okolicznościach godziłaby w zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, takie jak zasada proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz demokratycznego państwa praw (art. 2 Konstytucji RP), w tym zasadę zaufania, a także w zasady efektywności prawa unijnego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) oraz neutralności VAT. W konsekwencji zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wskazania co dalszego sposobu postępowania w sprawie nie mógł odnieść zamierzonego przez organ skutku. Za zgodne z prawem uznać należy twierdzenie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uznać, że termin do rozliczenia podatku naliczonego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług został zachowany w świetle art. 86 ust. 13a u.p.t.u. i rozpoznać zasadność wniosku o zwrot nadpłaty. Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że materiał dowodowy i przyjęty przez organy oraz Sąd stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, a także przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego sprawy sprowadzającego się do konstatacji, że skarżący może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres I, II, III kwartału 2011 r. w podatku od towarów i usług oraz złożenie stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ramach niniejszej sprawy. Jak wskazano powyżej, rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uznać należało za zgodne z prawem. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z tej przyczyny, że pismo z 5 września 2018 r. nie zawierało wniosku o ich zasądzenie, a ponadto zostało wniesione po upływie czternastu dni od doręczenia skarżącej odpisu skargi kasacyjnej. s. E. Olechniewicz s. M. Niezgódka – Medek s. A. Mudrecki