I SA/Po 347/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanych przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 2.779 zł ( słownie: dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt dziewięć złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 15 września 2017 r., nr [...], [...], określił X. X. (dalej zwanej również skarżącą) wartość niezewidencjonowanego przychodu z tytułu świadczenia usług fryzjerskich w 2015 r. na kwotę [...]zł oraz wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezewidencjonowanych przychodów za 2015 r. na kwotę [...]zł. 1.2. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "[...]" X. X.. Skarżąca wybrała opodatkowanie, o którym mowa w art. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d."). Podatnik nie złożyła jednak zeznania PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2015 r. W toku kontroli podatkowej przedłożono raporty fiskalne, w których wszystkie obroty osiągnięte z tytułu świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zaewidencjonowano jako sprzedaż zwolnioną. Skarżąca oświadczyła, że wszystkie przychody zostały osiągnięte wyłącznie z tytułu usług fryzjerskich. Podatnik poinformowała również, że nie prowadziła za 2014 i 2015 r. ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku VAT, jak i zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatnik przyznała również, że nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-28. W toku postępowania podatkowego skarżąca wyjaśniła, że nie świadczyła usług fryzjerskich i innych zabiegów kosmetycznych poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Całość obrotu została zarejestrowana za pomocą kasy fiskalnej. Wysokość przychodów za 2015 r. przyjęto w wysokości wynikającej z raportów fiskalnych, tj. w kwocie [...]zł. Kierując się m.in. postanowieniami art. 14 u.z.p.d. oraz art. 106e ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), jako przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym przyjęto kwotę [...]zł. W toku postępowania uzyskano również informację, że skarżąca w 2014 oraz 2015 r. nie opłaciła składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Określając wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 17 u.z.p.d. zastosowano pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12 powołanego aktu, które byłby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania. 2.1. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji, domagając się jej uchylenia oraz skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP"), art. 4 Protokołu nr 7 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w dniu 22 listopada 1984 r. w Strasburgu (Dz. U. z 2003 r. nr 42 poz. 364 – dalej w skrócie: "protokół 7"), art. 14 ust. 7 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych otwartego do podpisu w Nowym Jorku dnia 19 grudnia 1966 r. (Dz. U. z 1977 r. nr 38 poz. 167 – dalej w skrócie: "międzynarodowy pakt praw obywatelskich i politycznych"), art. 50 Karty Praw Podstawowych UE – poprzez zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji podatkowej w postaci pięciokrotnego podwyższenia stawki podatku, o której mowa w art. 12 u.z.p.d., w sytuacji uprzedniego wymierzenia tej osobie kary grzywny za czyn polegający na nieprowadzeniu ewidencji. 3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., decyzją z dnia 31 stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. 3.2. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ II instancji, odnosząc się do argumentacji skarżącej, wskazał, że wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia 25 maja 2017 r., [...] skarżąca została uznana za winną tego, że w okresie od dnia 25 lutego 2014 r. do 25 kwietnia 2016 r., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, uchyliła się od opodatkowania z uwagi na niezłożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz za luty i marzec 2016 r. Skarżąca nie prowadziła ponadto ewidencji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, przez co naraziła podatek na uszczuplenie w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca została również uznana za winną tego, że w dniu 31 stycznia 2016 r. uchyliła się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, bowiem nie złożyła zeznania podatkowego PIT-28 za 2015 r. przez co naraziła na uszczuplenie podatek w kwocie [...]zł. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczał zgodnie z ust. 2. W świetle zaś art. 17 ust. 2 powołanego aktu, ryczał, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczał ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. W kontekście postanowień przytoczonego ostatnio przepisu wskazano, że przewidziana w nim stawka podatku ma charakter sankcji za nieujawnienie podstawy opodatkowania oraz niezapłacenie w terminie należnego zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. ma charakter decyzji konstytutywnej. W sprawie skarżącej nie zachodzi sytuacja wielokrotnej odpowiedzialności za ten sam czyn. Istotą sankcji karnych jest represja i prewencja, natomiast kar administracyjnych - oprócz celu restytucyjnego - także prewencja. Nie znaczy to oczywiście, że dane typy sankcji powinny spełniać tylko i wyłącznie te funkcje. To właśnie spełnianie wspomnianych funkcji przesądza czy dana sankcja jest ze swej istoty karna, czy administracyjna. Kara administracyjna nie jest odpłatą za popełniony czyn, lecz stanowi jedynie środek przymusu służący zapewnieniu realizacji wykonawczo-zarządzających zadań administracji. Zdaniem organu odwoławczego art. 17 ust. 2 u.z.p.d. pełni funkcję prewencyjną i restytucyjną. Sankcyjna stawka podatku została wprowadzona celem zniechęcenia podatników do nieewidencjonowania sprzedaży oraz ukrywania przychodów. Powołane przez skarżącą przepisy karnoskarbowe penalizują nieprowadzenie, bądź niewłaściwe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Natomiast art. 17 ust. 2 u.z.p.d. dotyczy wyłącznie konsekwencji ustalenia wielkości przychodu niezewidencjonowanego. Powyższe w ocenie organu II instancji świadczy o tym, że oba ze wskazanych przepisów dotyczą rozłącznej kategorii czynów, nawet jeżeli mogą one pozostawać ze sobą w stosunku wynikania. Konkludując swoje rozważania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 17 ust. 2 u.z.p.d. 4.1. Ostateczna podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezewidencjonowanych przychodów w kwocie [...]zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. 4.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 Konstytucji RP, art. 4 protokołu nr 7, art. 14 ust. 7 międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych, art. 50 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej – poprzez zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji podatkowej w postaci pięciokrotnego podwyższenia stawki podatku, o której mowa w art. 12 u.z.p.d., w sytuacji uprzedniego wymierzenia tej osobie kary grzywny za czyn polegający na nieprowadzeniu ewidencji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego wynika, że zasadą jest, że sąd administracyjny jest zobligowany do dokonania kompleksowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutu i przedstawionej w skardze argumentacji. Dokonując kontroli, sąd nie jest zatem ograniczony treścią skargi i ma obowiązek wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe rozstrzygnięcie także wtedy, gdy naruszenie przepisów nie zostało wskazane w skardze. 7.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi, zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia. W jej sentencji organ nie wskazał bowiem, które z możliwych rozwiązań procesowych zostało przez organ zastosowane. 7.3. Odnosząc się do opisanej okoliczności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie. W doktrynie podkreśla się, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (S. Presnarowicz, Komentarz aktualizowany do art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). Ponadto zauważa się, że rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej (por. A. Kabat, Komentarz do art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). 7.4. Z akt sprawy niespornie wynika, że zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia. W sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem w szczególności, że organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. W świetle poczynionych uwag jest to wada tego rodzaju, której skutkiem jest konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu obrotu prawnego. Podkreślić należy, że z odpowiedzi na skargę wynika, że naruszenia prawa w tym zakresie nie kwestionuje także organ podatkowy. Nie można się jednak zgodzić z organem, że jest to naruszenie prawa nie mające wpływu na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługuje w tym zakresie argumentacja, że skarżąca mogła wywieść treść rozstrzygnięcia zarówno z powołanej w rubrum decyzji podstawy prawnej jak i jej uzasadnienia, w którym w końcowym fragmencie wskazano wprost, że organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 7.5. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, należy stwierdzić, że w świetle art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie stanowi odrębny od powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia obligatoryjny element każdej decyzji podatkowej. Pomięcie rozstrzygnięcia stanowi więc samo w sobie naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej niezależnie do tego, czy jego treść można pośrednio wnioskować z innych elementów decyzji, czy nie. 7.6. Ponadto, podkreślenia wymaga, że treści rozstrzygnięcia nie można domniemywać z innych elementów decyzji. Jednym z istotnych kryteriów kontroli sądowej rozstrzygnięcia organów podatkowych jest bowiem zbadanie, czy poszczególne elementy decyzji podatkowej są ze sobą spójne i logicznie powiązane. Kontrolując akt administracyjny, sąd bada zatem w szczególności, czy powołana przez organ podstawa prawna jest adekwatna do treści rozstrzygnięcia i czy uzasadnienie prawne pozwala na odtworzenie motywów, jakimi kierował się organ załatwiając w określony sposób sprawę podatkową. Brak któregokolwiek z tych elementów wyklucza natomiast możliwość dokonania efektywnej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Sąd nie może bowiem ocenić, czy uzasadnienie koresponduje z rozstrzygnięciem i powołaną podstawą prawną. W rezultacie nie można zaaprobować poglądu organu, że wobec powołanej podstawy prawnej oraz uzasadnienia decyzji brak rozstrzygnięcia nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Nie można także – jak czyni to organ – wnioskować o wiedzy skarżącej w zakresie treści rozstrzygnięcia z faktu zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. Nie można bowiem domniemywać, że wniesienie skargi pozwala przypuszczać, że skarżąca miała świadomość, że organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, ponieważ w przeciwnym przypadku nie byłoby powodów do zaskarżenia decyzji. 7.7. W rezultacie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów, w tym w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena prawidłowości wydanej decyzji jest bowiem możliwa dopiero wówczas, gdy znane jest jej rozstrzygnięcie. 8. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany jest do rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą odwołania i zakończenia postępowania odwoławczego wydaniem decyzji zawierającej w szczególności rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie winno znajdować się w sentencji decyzji i powinno być sformułowane w sposób niebudzący wątpliwości co do jego treści. Z rozstrzygnięciem winna korespondować powołana przez organ podstawa prawna oraz uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. 9. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. nr 1369) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), jak w sentencji wyroku, jak w sentencji wyroku.