I FSK 1835/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R., E.R. (obecnie: Syndyk masy upadłości), P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 711/18 w sprawie ze skargi M.R., E.R., P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 i 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.R., E.R. (obecnie: Syndyk masy upadłości), P.W. kwotę 68.850 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś Zaskarżonym wyrokiem z 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 711/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.R., E.R. i P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. decyzją z 8 czerwca 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"), za wyżej wymienione okresy oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników R. s.c. [...] (dalej: "spółka") za zaległości rozwiązanej spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentów rejestracyjnych wynika, iż spółka prowadziła działalność gospodarczą od 30 października 2012 r. Według umowy założycielskiej jej przeważającą działalnością była sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okresy objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzając, że wszystkie wystawione przez spółkę faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Według ustaleń kontroli spółka była ogniwem nierzetelnych transakcji, mających utrudnić wykrycie oszustwa oraz mających na celu wygenerowanie nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych etapach obrotu wskazanymi w niej towarami. Kontrahenci spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, nie mogli i nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz spółki. Organ pierwszej instancji uznał, że wspólnicy zlikwidowanej spółki posiadali wiedzę co do udziału w oszukańczym procederze i mieli świadomość, że uczestniczą w transakcjach, które stanowiły część oszustwa podatkowego. Zdaniem organu, czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy o VAT, zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano normę wynikającą z art. 108 ust. 1 tej ustawy. Organ podatkowy zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...]. z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania wspólników organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Przemysława Wierzbickiego - byłego wspólnika spółki za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2012 r. do lipca 2013 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie: a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"); art. 2a, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; art. 10, art. 122, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz.800, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena czy spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu telefonów komórkowych i następnie je odsprzedawała, czy też świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził też, iż jest sporne czy wszystkie faktury VAT wystawione przez spółkę wypełniały normę określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji rację przyznał organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją, stwierdzając, że wszystkie wystawione spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz spółki. Prawidłowo również organy uznały, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 ustaw o VAT, zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano normę wynikającą z art. 108 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości spółki co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych. W realiach rozpatrywanej sprawy, fakt likwidacji R. s.c. spowodował, że spółka ta w świetle obowiązujących przepisów prawa utraciła swoją podmiotowość prawno-podatkową, co z kolei skutkowało utratą zdolności procesowej w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Sąd zaakceptował wydanie decyzji przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli wspólnicy zlikwidowanej spółki. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że kontrolowane transakcje nie stanowiły opodatkowanej dostawy towarów; - art. 108 ustawy o VAT poprzez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez skarżącą wypełniają hipotezę przedmiotowej normy, w sytuacji, w której zrealizowane zostały rzeczywiste dostawy towaru; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez wydanie decyzji, która określa stronie podatek należny w stosunku do faktur, które zostały uprzednio skutecznie skorygowane i wyeliminowane zostało ryzyko uszczupleń; - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą; - art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą; II. przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 122 oraz art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ocenie świadomości strony skarżącej wielu okoliczności stanu faktycznego, które miały na nią wpływ, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.181 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji poprzez potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji błędne ustalenie przez organy w toku postępowania świadomego udziału w oszustwie podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć skarżąca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną interpretację podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów jakie powinien spełnić podatnik celem dochowania należytej staranności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia czynników wskazujących na rzeczywisty charakter dostaw oraz brak świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z jawnym naruszeniem zasady oficjalności, a także obciążenie brakiem gromadzenia adekwatnej dokumentacji w ramach postępowania podatnika; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organu, a także poprzez całkowity brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść strony skarżącej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano tego rodzaju przesłanek, nie ujawniono też podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Podkreślenia jednak wymaga, iż specyfika postępowania przed sądem kasacyjnym polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy po raz kolejny we wszystkich jej aspektach, lecz bada wyrok Sądu pierwszej instancji pod względem legalności, tj. zgodności z prawem, jedynie w zakresie zarzutów stawianych temu Sądowi, a nie bezpośrednio organom podatkowym. Powyższe przypomnienie było niezbędne, gdyż podnoszone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym okoliczności związane z rozpoczęciem przez skarżących działalności w ramach spółki R., ich powiązań rodzinnych, osobistej uczciwości, wpływu prowadzonego postępowania (poprzez jego zakres i długość trwania) na życie osobiste i prowadzoną działalność gospodarczą są bardzo istotne z punktu widzenia skarżących, ale nie mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. została wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej R. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. Jednak zarówno w skardze, w rozważaniach Sądu pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej kwestia orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki pozostaje niejako w tle sprawy, a na pierwszy plan wybija się prawidłowość pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego we wskazanych okresach rozliczeniowych, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z cyt. przepisów prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom m.in. w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym miejscu wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 11 kontrahentów, stwierdzając, że wystawione przez tych kontrahentów faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował ustalenia organów podatkowych i uznał, że wszystkie wystawione na rzecz spółki cywilnej faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, gdyż kontrahenci spółki nie dysponowali żadnym towarem. Tego ustalenia skarżący na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie kwestionowali. Jak wskazano w skardze kasacyjnej na tym etapie spór dotyczy dwóch kwestii tj. odpowiedzi na pytanie "czy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można wysunąć twierdzenie o świadomym udziale Strony skarżącej w oszustwie opartym o mechanizm znikającego podatnika, a także czy w zakresie podjętych przez Stronę działań można uznać, że dochowała ona należytej staranności kupieckiej." (str. 9 skargi kasacyjnej). W ramach tak zarysowanego sporu zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji kategorycznie uznał, że strona skarżąca świadomie uczestniczyła w naruszających prawo podatkowe transakcjach, a zdaniem skarżących stwierdzenie to jest błędne i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Analizując akta sprawy, a przede wszystkim treść zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż organ odwoławczy akceptując co do zasady ustalenia organu pierwszej instancji stwierdził, iż "w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie wystąpiły, jak wskazano w niniejszej decyzji oraz rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, symptomy wskazujące, że transakcje zawierane przez Stronę są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe". Dalej jednak organ podatkowy wywodzi, iż "wspólnicy Spółki R. Spółka Cywilna powinni byli wiedzieć, że transakcje mogą być podejrzane, tym bardziej że wspólnicy mieli doświadczenie w branży" czy też, że "Strona co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła" (str. 86 decyzji). W tym kontekście kategoryczne stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż "Spółka miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych" (str. 34 uzasadnienia wyroku), czy dobitniej, że "Spółka poprzez osoby jej wspólników była w pełni świadoma swego uczestnictwa w łańcuchu oszukańczych transakcji karuzelowych, w tych zatem okolicznościach, aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany" (str. 39 uzasadnienia wyroku) nie znajdują odzwierciedlenia w stanowisku prezentowanym przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie używał tak kategorycznych stwierdzeń jakich używa Sąd pierwszej instancji i w związku z tym w celu wykazania możliwości zastosowania do spornych transakcji normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazywał na okoliczności świadczące jego zdaniem o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej czy tzw. dobrej wiary. Z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji przedstawił zupełnie odmienne stanowisko stwierdzając, że skarżący w pełni świadomie uczestniczyli w oszukańczych transakcjach, nie dokonał on oceny stanowiska organu podatkowego o braku dochowania przez skarżących należytej staranności. W takim działaniu Sądu pierwszej instancji należy upatrywać naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien ocenić w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż skarżący co najmniej powinni byli wiedzieć, że sporne transakcje mogą być podejrzane oraz winien dokonać oceny okoliczności uzasadniających tezę organów o braku dochowania przez skarżących należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Dopiero dokonanie takiej oceny przez Sąd pierwszej instancji pozwoli na pełną kontrolę decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2017 r., także w kontekście zastosowania do spornych transakcji normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy 112, na obecnym etapie postępowania nie mogą być rozpoznane. Wobec stwierdzonej powyżej zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś (spr.)