I SA/Bd 277/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...].MJ, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...]złotych (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Bd 277/18 UZASADNIENIE W dniu [...] września 2017 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym [...] Fundusz [...] Sp. z o.o. w T. (dalej również jako: "Spółka", "Wnioskodawca", "Beneficjent", "Fundusz") został utworzony przez samorząd Województwa [...]. Fundusz powstał w celu wspierania i promowania rozwoju Województwa [...] poprzez wprowadzanie na rynek regionalny, instrumentów finansowych asygnowanych na realizację celów polityki rozwoju Województwa, w tym na kreowanie aktywności podmiotów gospodarczych oraz zarządzanie środkami finansowymi w obszarze wsparcia rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw na terenie Województwa [...] w szczególności poprzez ułatwianie dostępu do finansowania. Głównym zadaniem Spółki jest pełnienie roli "Menadżera Funduszu Funduszy", którego celem będzie wybór pośredników finansowych do udzielania pożyczek i poręczeń dla MŚP, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Województwa [...]. Formalno-prawną realizację powyższych założeń stanowi umowa o finansowaniu Projektu "[...] Fundusz Rozwoju 2020" współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 1. Wzmocnienie innowacyjności i konkurencyjności gospodarki regionu Działania 1.6 Wspieranie tworzenia i rozszerzania zaawansowanych zdolności w zakresie rozwoju produktów i usług Poddziałania 1.6.1 Instrumenty finansowe dla innowacyjnych MŚP Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 zwana dalej "Umową", zawarta pomiędzy Województwem [...] zwana dalej także jako "Instytucją Zarządzającą RPO" a [...] Funduszem Rozwoju Sp. z o.o. zwanym dalej także "Beneficjentem". Umowa ta została szczegółowo opisana we wniosku. Wnioskodawca zadał pytanie: Czy przychody osiągane przez [...] Fundusz Rozwoju Sp. z o.o. w T., w związku z umową o finansowaniu Projektu "[...] Fundusz Rozwoju 2020" nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 1. Wzmocnienie innowacyjności i konkurencyjności gospodarki regionu Działania 1.6 Wspieranie tworzenia i rozszerzania zaawansowanych zdolności w zakresie rozwoju produktów i usług Poddziałania 1.6.1 Instrumenty finansowe dla innowacyjnych MŚP Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53a ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)? W toku analizy formalnoprawnej ww. wniosku organ stwierdził, iż nie spełnia on wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia [...] listopada 2017 r. wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie ww. pytania, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Wobec tego zostało Spółce wydane postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. o pozostawieniu przedmiotowego wniosku z dnia [...] września 2017 r. bez rozpatrzenia. W postanowieniu tym wyjaśniono wyczerpująco, że aby organ mógł dokonać oceny stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, Spółka musi zawrzeć we wniosku jasno sprecyzowane, jednoznaczne informacje, co do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawić pytanie, które w sposób nie budzący wątpliwości będzie konkretyzowało zakres interpretacji oraz przedstawić własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, stosownie do przepisów prawa będących przedmiotem wniosku. W analizowanej sprawie – mimo wezwania skierowanego przez organ interpretacyjny, nie dokonano skutecznego uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi na ww. rozstrzygnięcie, pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. Spółka złożyła w dniu [...] grudnia 2017 r. – w wymaganym przepisami prawa terminie – zażalenie na wyżej wymienione postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że w opisie przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie zawarł informacji, która jest istotna dla tutejszego organu dla rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku oraz nie sprecyzował w zadanym pytaniu, o jakie konkretnie przychody chodzi Wnioskodawcy. Poziom ogólności zadanego pytania oraz zaprezentowanego opisu stanu faktycznego nie pozwolił organowi na dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przedstawiona w opisie stanu faktycznego treść umowy podpisanej z Województwem [...] zawiera alternatywne postanowienia. Organ podkreślił, że nie jest celem instytucji interpretacji indywidualnych dokonywanie oceny treści zawartych umów ani kompleksowych ocen i rozwiązywanie wszelkich wątpliwości, jakie mogą pojawić się przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Aby na podstawie danego wniosku możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, z jego treści powinno wynikać, że dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego i że nie zachodzą inne niż brak statusu zainteresowanego przeszkody dla wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, aby usunąć powyższe niejasności, dla zachowania należytej staranności, i bezstronności, organ wystosował do Wnioskodawcy wezwanie, w celu uzupełnienia stwierdzonych braków we wniosku. Tymczasem, mimo wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz doprecyzowania zakresu pytania i przeformułowania własnego stanowiska w zakresie przepisów prawa podatkowego mających podlegać wykładni w przedmiotowej sprawie (poz. 69 wniosku), Spółka w ww. piśmie z dnia [...] listopada 2017 r., nie usunęła tych braków. Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Organ dodał, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wezwać w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy - jego zdaniem - opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niepełny (niewystarczający) aby prawidłowo rozstrzygnąć problem poruszony przez Wnioskującego, tj. ocenić jego stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z powyższym wydane postanowienie nie narusza przepisów prawa w zakresie wystosowanego do Wnioskodawcy wezwania oraz postanowień zawartych w art. 14g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. , zarzucając naruszenie: art. 14g § 1, art. 14b § 1-3, w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 17 ust. 1 pkt 53a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. – dalej ustawa CIT) nie obejmuje wykładni strony podmiotowej w kontekście rozdziału 10 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, (Dz. U. z 2016 r. poz. 217 i 1579) art. 14g § 1, art. 14b § 1- 3, art. 14c § 1 i 2 a także art. 169 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że: - doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza prawo. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ wydaje wskazane postanowienie na podstawie przepisu art. 14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125). Jeżeli w danej sprawie stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może na podstawie art. 169 § 1 O.p., (który stosowany jest w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h O.p.) wezwać dó uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Ten właśnie przepis Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał jako podstawę wezwania w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było jednak podstaw do żądania takiego uzupełnienia. Odpowiedź na pytanie, czy [...] jest podmiotem wdrażającym instrumenty finansowe nie mogła bowiem być uznana za element stanu faktycznego, gdyż – jak słusznie wskazała Skarżąca – jest to element oceny prawnej, do której obowiązany był organ. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53a ustawy o CIT wolne od podatku są przychody podmiotu wdrażającego instrument finansowy, o którym mowa w rozdziale 10 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460, 1475 i 2433), w szczególności odsetki, opłaty gwarancyjne, dywidendy i inne przychody osiągnięte z inwestycji realizowanych przez ten podmiot - w części zwiększającej wkład finansowy z programu operacyjnego. W tym przypadku ustawodawca uzależnił zwolnienie od podatku od wystąpienia dwóch przesłanek: po pierwsze, dany podmiot musi być podmiotem wdrażającym instrumenty finansowe, po drugie, osiągane przez ten podmiot przychody w tej części muszą zwiększać wkład finansowy z programu operacyjnego. Jak wynika z powyższego, organ ma obowiązek dokonać oceny prawnej czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wystąpiły łącznie obie te przesłanki. Jeżeli we wniosku nie wskazano wyczerpująco stanu faktycznego i w konsekwencji organ nie jest w stanie dokonać oceny czy zostały spełnione wymogi określone w art. 17 ust. 1 pkt 53a ustawy o CIT - powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych w tym zakresie. Organ nie jest jednak uprawniony do wzywania strony, aby to ona sama rozstrzygnęła w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z danym pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego. Warto podkreślić, iż w literaturze wskazuje się, że obowiązek zainteresowanego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Za wystarczające można by uznać, że będzie on spełniony, jeżeli zainteresowany w jasny sposób wskaże przedmiot swoich wątpliwości. Należy przyjąć, że w tym przypadku nie chodzi o pełną ocenę prawną przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w ocenie wnioskodawcy wymaga wyjaśnienia. Od zainteresowanego nie można bowiem wymagać pełnej kompetencji w tej sprawie, bowiem celem wprowadzenia rozważanego rozwiązania jest wyjaśnienie problemu prawnego przez organ podatkowy, a nie przez samego wnioskodawcę (por. H. Dzwonkowski, Indywidualna informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego. Art. 14 § 4 i 5 ordynacji podatkowej, M. Pod. 2000/3, s. 11). Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 53a ustawy o CIT odsyła do ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Nie oznacza to jednak, że pojęcie "podmiotu wdrażającego instrumenty finansowe" nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, tj. przepisy określające podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Elementem normy podatkowej są także przepisy definiujące pojęcia użyte przez ustawodawcę - dotyczy to także regulacji prawnych z innych dziedzin prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2014 r., I FSK 779/13, LEX nr 1480723, z dnia 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12, POP 2014/1, poz. 50-51). Wezwanie w zakresie wskazania czy Skarżący jest podmiotem wdrażającym instrumenty finansowe było zatem zbędne i z punktu widzenia jego przedmiotu niedopuszczalne, gdyż to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. W ocenie Sądu, zasadny jest również drugi z zarzutów przedstawionych w skardze, dotyczący bezpodstawnego wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z powodu braku przeformułowania pytania w taki sposób, aby wskazano w nim sposób niebudzący wątpliwości, o jakie konkretne przychody chodzi Skarżącej. Pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przychodów osiąganych przez [...] w związku z określoną umową o finansowaniu projektu. Skarżąca we wniosku opisała jakie przychody i wydatki realizuje i ma zamiar realizować w przyszłości. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż pytanie Skarżącej odnosi się ogółem do wszystkich przychodów opisanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy wskazać, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 53a ustawy o CIT, wolne od podatku są wszystkie przychody podmiotu wdrażającego instrumenty finansowe w części w jakiej zwiększają wkład finansowy z programu operacyjnego. Wyszczególnienie określonych kategorii przychodów zawarte w tym punkcie ma jedynie charakter przykładowy, nie sposób z brzmienia tego przepisu wysunąć wniosku, iż strona ma obowiązek wyodrębnić w pytaniu konkretne kategorie przychodów. Nie wynika to również z art. 14b § 3 O.p., na którego podstawie składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, przepis ten nie może być podstawą do wezwania o przeformułowanie pytania. W sytuacji gdy organ na tle wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego uzna, iż nie jest w stanie ustalić czy opisane przez wnioskodawcę przysporzenia są przychodami wolnymi od podatku, winien wezwać stronę do uzupełnienia stanu faktycznego, a nie przeformułowania pytania. Należy podkreślić, iż przepis art. 169 O.p. stosowany jest do usunięcia braków formalnych podania, nie zaś do dokonywania w tym podaniu zmian czy poddawania go modyfikacji co do zawartej w nim treści (wyrok WS A w Warszawie z dnia 8 lutego 2005 r., III SA/Wa 2022/04, LEX nr 164029). Wezwanie było zatem nieuprawnione, a co za tym idzie – brak odpowiedzi na te pytania ujęte w wezwaniu nie mógł stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jak wynika z argumentacji wskazanej powyżej, organ nie miał podstaw od wezwania Skarżącej do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien był zatem udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku. Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14 § 1 i 3, art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14g § 1, art.b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 169 § 1, art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylić należało również postanowienie je poprzedzające z dnia [...] listopada 2017 r. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. (w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. Nr 31, poz. 153) zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego. Z. Pietrasik U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka