I FSK 1713/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3087/17 w sprawie ze skargi Szkoły [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Szkoły [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. (dalej: "S" lub "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że strona świadcząc usługi w ramach Projektu nie świadczy jej odpłatnie i tym samym dotacja otrzymywana nie wpływa na podstawę opodatkowania, co w konsekwencji uniemożliwia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do wniosku, iż w realiach stanu faktycznego sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania i skoro dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej, skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu opisanego we wniosku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji S. wskazała, że jest publiczną uczelnią akademicką działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2015 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012, poz. 572, ze zm., dalej: "P.s.w."). Zakres jej działań podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 P.s.w. działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14 podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Skarżąca zaznaczyła, że 8 czerwca 2016 r. została podpisana z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCiBR"), a S, jako Liderem konsorcjum naukowego, umowa o wykonanie i finansowanie Projektu [...]. Umowa Konsorcjum określa zasady jego funkcjonowania oraz zasady współpracy stron. Celem Konsorcjum jest realizacja Projektu. Każda ze stron umowy pozostaje niezależnym podmiotem i ponosi całkowitą, samodzielną odpowiedzialność za swoje działania. Strony odpowiadają indywidualnie (każdy z osobna) przed NCBiR za realizację Projektu, w tym w szczególności za ewentualne szkody, powstałe wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania Projektu. Żaden z członków konsorcjum nie ponosi odpowiedzialności wobec innych członków konsorcjum za szkody powstałe w trakcie realizacji projektu u danego członka konsorcjum. Podmiotem finansującym realizację Projektu jest NCiBR, które przekazuje dofinansowanie Projektu. Pozostała kwota składająca się na koszt całkowity projektu, stanowi wkład własny wnoszony przez członków Konsorcjum będących jednocześnie partnerami przemysłowymi. Jedynie konsorcjant wnoszący wkład własny jest upoważniony do jego wykorzystania. Środki pieniężne przeznaczone na finansowanie przedmiotowego Projektu przez NCBiR przeznaczone są na realizowanie Projektu zgodnie z opisem Projektu, Harmonogramem wykonywania Projektu i kosztorysem Projektu. Każdy z konsorcjantów ma ściśle sprecyzowane zadania badawcze, na które NCBiR przekazuje dofinansowanie. Wyniki w ramach Projektu są wypracowywane przez poszczególnych członków Konsorcjum w ramach harmonogramu zadań. S jako partner naukowy nie będzie komercjalizować uzyskanych wyników, a jedynie upubliczniać i propagować je na konferencjach i seminariach oraz umieszczać w publikacjach przygotowywanych w ramach Projektu. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie będą służyły stronie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Realizowane w ramach Projektu przez stronę zadania związane z tym Projektem nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. S od 1 czerwca 2016 r. realizuje zadania na potrzeby Projektu i kwalifikuje w koszty Projektu całą wartość poniesionych wydatków uznając, że podatek VAT naliczony nie podlega zwrotowi, ponieważ nie ma powiązania z obrotem opodatkowanym ani opodatkowanym i zwolnionym. Towar i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu nie będą służyły stronie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nabyte w trakcie realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności generujących podatek należny) zarówno obecnie jak i w przyszłości. Otrzymywana przez S dotacja od NCBiR jest przeznaczona na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu (tzw. dotacja o charakterze zakupowym). Przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). W związku z realizacją Projektu S nie otrzyma zatem sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz jedynie zwrot poniesionych kosztów. W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała "czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby Projektu, które nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w czasie trwania Projektu, ani po jego zakończeniu, stronie przysługuje prawo zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca uznała, iż nie ma ona prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ dokonywane zakupy towarów i usług na potrzeby projektu nie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Realizując Projekt nabywa bowiem towary i usługi niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach Projektu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Jak wskazał WSA w Warszawie pomiędzy skarżącą, a NCBiR istnieje stosunek prawny, jednakże z istoty działania NCBiR (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1447 ze zm.) wynika, że jest ono agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Przyznana dotacja finansuje wydatki S na realizację Projektu, a nie na świadczoną przez nią usługę (prace badawcze i ich transfer). W przypadku skarżącej nie jest też dotowana komercjalizacja badań, bo skarżąca komercjalizacji nie przeprowadza. Jak wynika z opisu stanu faktycznego koszt udziału w projekcie podmioty biorące udział finansują we własnym zakresie lub ze środków pozyskanych z NCBiR. Dotacja NCBiR wpływa bezpośrednio wyłącznie na koszt realizacji usługi przez skarżącą. W żaden sposób nie wpływa natomiast na jej ostateczną wartość. Przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. Przedstawiony projekt badawczy jest zadaniem konkretnym, wyszczególnionym z ogólnej działalności skarżącej. Dotacja nie jest udzielana ani na koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Deklarowany cel działań dla skarżącej nie jest zarobkowy i komercyjny. Głowy cel to to prowadzenie i rozwijanie badań naukowych. Udział skarżącej w realizacji Projektu nie jest powodowany możliwością uzyskania określonego przychodu czy też odniesienia zysku, ale możliwością prowadzenia właśnie tych badań naukowych Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że z umowy konsorcjum wynika, iż zadaniem skarżącej jest przeprowadzenie badań naukowych, w ramach umowy konsorcjum. Należy to uznać za przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Za usługobiorcę uznać należy w tym wypadku partnerów przemysłowych, czyli podmioty komercjalizujące wyniki badań. W relacjach pomiędzy skarżącą jako Liderem, partnerami przemysłowymi oraz NCBiR brak jest jakichkolwiek relacji ekwiwalentności dokonywanych przysporzeń majątkowych. Z tytułu wykonania konkretnych zadań przez skarżącą umowa konsorcjum nie przewiduje otrzymania wynagrodzenia. Świadczenia wykonane przez skarżącą w ramach programu badawczego konsorcjum stanowią nieobjęte zwolnieniem świadczenie usług przeniesienia wynikających z tych prac praw do wartości niematerialnych i prawnych na partnerów przemysłowych, w ramach których skarżąca działa w charakterze podatnika podatku VAT. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane we wniosku o interpretację uznać trzeba, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie przyjął, iż otrzymana przez S dotacja na pokrycie kosztów realizacji Projektu w żadnym zakresie nie stanowi wynagrodzenia za usługi. Wskazany przez stronę stan faktyczny nie podlega pod normę art. 5 ustaw o VAT, gdyż jej dyspozycją objęte jest tylko odpłatne świadczenie usług. Opisana we wniosku o interpretację dotacja mają charakter zakupowy, a zatem służy ona jedynie finansowaniu kosztów realizacji Projektu, gdzie w żadnym zakresie nie ma ona charakteru sprzedażowego (a tylko taka datacja mogłaby być składową obrotu i podstawą opodatkowania podatkiem VAT w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Nie każda dotacja może zostać uznana za wynagrodzenie usługobiorcy, w szczególności jeśli ma ona wyłącznie charakter zakupowy i nie wpływa bezpośrednio na wartość świadczenia. W tej sytuacji nie wstępuje bowiem dopłata do ceny świadczonej usługi, lecz włącznie zwrot poniesionych kosztów, które skarżąca musiałaby finansować z własnych środków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędną wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest uzasadniony. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA M. Chodacka D. Oleś (spr.) Z. Łoboda