I FSK 2020/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 261/18 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 261/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 16 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od sierpnia do grudnia 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wskazana powyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. została podatnikowi doręczona w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."), w dniu 4 lutego 2015 r., po dwukrotnym awizowaniu korespondencji w dniach 21 stycznia i 29 stycznia 2015 r. Stosownie do tego, z dniem 5 lutego 2015 r. rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od wyżej wymienionej decyzji i upływał z dniem 18 lutego 2015 r. Odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione do organu I instancji, za pośrednictwem operatora pocztowego, w dniu 25 października 2017 r., tj. po upływie 14-dniowego terminu, blisko dwa i pół roku od daty doręczenia. Wraz z odwołaniem wpłynął do organu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. We wniosku zaznaczono, że strona o wydanej decyzji dowiedziała się dopiero w 2017 roku, w związku z innym postępowaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie skierował decyzję do nieobecnej wówczas strony, co uniemożliwiło złożenie odwołania w ustawowym terminie. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie doprecyzował zakresu udzielonego przez nią pełnomocnictwa do reprezentowania. Bezpodstawne było więc pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i nie powiadomienie go o prowadzonym wobec strony postępowaniu podatkowym oraz wydaniu w tej sprawie decyzji. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał treść art. 162 § 1 i 2 O.p., a także zwrócił uwagę na własne postanowienie z dnia 12 marca 2018 r., którym stwierdzono złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2015 r. z uchybieniem terminowi do jego wniesienia. Ponadto organ zaznaczył, że w dniu 12 września 2017 r. M. N. udzielił doradcy podatkowemu A. A. pełnomocnictwa do zastępstwa w postępowaniu podatkowym i odwoławczym w zakresie podatku od towarów i usług z okres sierpień - grudzień 2012 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone organowi za pomocą platformy ePUAP w dniu 12 września 2017 r. W zaistniałej sytuacji 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał z dniem 19 września 2017 r., podczas gdy wniosek strona złożyła dopiero w dniu 25 września 2017 r. Ponadto organ przypomniał, że złożone pierwotnie do akt pełnomocnictwo rozciągało się jedynie na kontrolę podatkową i nie istniał obowiązek respektowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Nadto decyzja skierowana została na prawidłowy adres strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła, że pełnomocnictwo udzielone A.D., obok kontroli rozciągało się także na postępowanie podatkowe i organ decyzję wymiarową powinien doręczyć pełnomocnikowi, po uprzednim doprecyzowaniu zakresu pełnomocnictwa. Ponadto podniosła strona, że organ nieprawidłowo wskazuje końcową datę, wyznaczającą okres do złożenia podania o przywrócenie terminu, albowiem niezbędne było jeszcze zapoznanie z aktami oraz przygotowanie odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 212 czerwca 2018 r. uznał, że nie była zasadna. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że jeżeli skarżący posiadał wiedzę o treści decyzji w dniu 12 września 2017 r., to najpóźniej wniosek o przywrócenie terminu powinien złożyć w dniu 19 września 2017 r. Zatem złożenie podania w dniu 25 września, nastąpiło z przekroczeniem dopuszczalnego terminu, a konkluzja organu kwestionująca skuteczność wniosku, odpowiadała treści art. 162 § 2 O.p. Na powyższy wyrok skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez akceptację postępowania organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania pełnomocnictwa udzielonego w sprawie – w przypadku wątpliwości co jego zakresu – nieprzeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek niedostrzeżenia, że w związku z istnieniem pełnomocnika, decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien należycie wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 O.p. oraz art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 O.p. skarżący podnosi, że decyzja organu podatkowego nie została skutecznie doręczona, albowiem czynności doręczenia organ dokonał bezpośrednio w stosunku do strony, podczas gdy kierując się przepisem art. 145 § 1 O.o., decyzję winien doręczyć pełnomocnikowi. Przepis art. 145 § 1 O.p. stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi. Warto przy tym zwrócić uwagę, że obowiązek doręczenia pisma pełnomocnikowi normuje § 2 art. 145 O.p. stanowiąc, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Uregulowanie w odrębnym przepisie kwestii doręczania pism pełnomocnikowi w razie jego ustanowienia w sprawie, usprawiedliwia ocenę, że § 1 art. 145 O.p., wskazany przez kasatora nie dotyczy obowiązku doręczeń pełnomocnikowi. Tym samym użyte w art. 145 § 1 O.p. pojęcie "przedstawiciela" nie obejmuje podmiotu uprawnionego do reprezentowania strony na podstawie oświadczenia mocodawcy. Takie ujęcie potwierdza brzmienie innych przepisów Ordynacji podatkowej, które obok siebie (równolegle) wymieniają takie podmioty, jak: strona, jej przedstawiciel lub pełnomocnik (por. przykładowo art. 119i § 3 oraz art. 146 § 1 O.p.). Z uwagi na powyższe należało uznać, że poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. nie było możliwe kwestionowanie postępowania organu, który zignorowałby przy doręczeniu osobę pełnomocnika. Jednakże kluczowe dla uznania niezasadności omawianego zarzutu skargi kasacyjnej jest stwierdzenie, że w sprawie mającej za przedmiot przywrócenie terminu do odwołania (odmowę przywrócenia terminu), czyli tak jak w sprawie niniejszej, nie bada się problematyki skuteczności doręczenia decyzji, co zasadniczo przesądzone zostaje w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego, a mianowicie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). W odniesieniu do odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r., postanowienie takie zostało wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w dniu 12 marca 2018 r. i nie zostało zaskarżone skargą do sądu administracyjnego. Powyższe zapatrywanie znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie oraz poglądach doktryny, które wskazują, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 §1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (przykładowo P. Pietrasz – Komentarz do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020, a także wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2241/19, czy z dnia z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1310/16. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. nie był zasadny. Nie zasługiwał na aprobatę także zarzut naruszenia art. 134 § 1 O.p., według którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygając "w granicach danej sprawy" sąd ocenia jedynie tę sprawę, w której wniesiono skargę, natomiast jako niezwiązany jej granicami ma prawo, a jednocześnie obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ocena ta musi jednak dotyczyć tej, i tylko tej, sprawy. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce wtedy, gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy, lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. W uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych skarżący nie przedstawił argumentacji, która pokazałaby, że Sąd rozstrzygnął w przedmiocie innej sprawy, bądź też, że nie rozpoznał istotnych wadliwości zaskarżonego postanowienia, pomimo nie podniesienia w skardze zarzutów w tym zakresie. Eksponowana w skardze kasacyjnej kwestia zaniechania doręczenia decyzji pełnomocnikowi zasadniczo nie powinna być przedmiotem oceny w tej sprawie, co powyżej szerzej zostało przedstawione, tym niemniej Sąd pierwszej instancji i do tej problematyki się odniósł. Nie znajdował usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który jest przepisem wynikowym, jakiego nie można naruszyć w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż reguluje one sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. W skardze kasacyjnej nie powołano takiego przepisu postępowania, którego naruszenie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Dominik Mączński Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA