I FSK 2241/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 15/19 w sprawie ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., III SA/Wa 15/19, w sprawie ze skargi K. D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z 20 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz l kwartał 2015 r. Przedmiotowa decyzja uznana została za doręczoną pełnomocnikowi strony 8 sierpnia 2018 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Pismem z 15 października 2018 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W treści wniosku wyjaśniono, że skarżący powziął wiadomość o wydaniu decyzji podatkowej 10 października 2018 r., o czym natychmiast powiadomił swoich pełnomocników. Reprezentujący skarżącego pełnomocnik wskazał, że mimo iż z akt sprawy wynika, że przesyłka polecona zawierająca decyzję była prawidłowo zaadresowana a doręczyciel pozostawił stosowne awizo 25 lipca 2018 r., to przesyłka ta powinna zostać dostarczona pod wskazany adres, gdyż pełnomocnicy strony pracują w biurze finansowo-księgowym, czynnym od poniedziałku do piątku w godzinach 8-17. W biurze pracuje kilkadziesiąt osób i nie ma możliwości, aby doręczyciel nie mógł dostarczyć korespondencji w godzinach pracy (sekretariat biura przyjmuje wszelką korespondencję). Ponadto zwrócono uwagę, że w okresie letnim zostało odnotowane więcej przypadków niedostarczenia korespondencji. Na skargi kierowane do Poczty Polskiej została udzielona odpowiedź, że w okresie urlopowym doręczyciele często są zastępowani przez osoby przypadkowe, i że Poczta Polska dołoży wszelkich starań, aby w przyszłości takie sytuacje wyeliminować. W świetle powyższego pełnomocnik strony uznał, że niedotrzymanie terminu na wniesienie odwołania od decyzji z uwagi na nieodebranie korespondencji nastąpiło bez winy strony oraz jej pełnomocników. Postanowieniem z 16 listopada 2018 r. DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ nie dopatrzył się podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji w niniejszej sprawie, podnosząc, że z adnotacji na kopercie wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana (25 lipca 2018 r. i 2 sierpnia 2018 r.), a zatem prawidłowo uznano ją za doręczoną 8 sierpnia 2018 r. W ocenie DIAS strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nie wykazała bowiem, że w okresie do 22 sierpnia 2018 r. zaistniały niezależne od niej przyczyny, które stanowiłyby przeszkodę w dokonaniu czynności w terminie. Okoliczności wskazanych we wniosku nie można natomiast uznać za argumenty mogące usprawiedliwiać powyższe uchybienie. Sąd pierwszej instancji, uchylając powyższe rozstrzygnięcie, stwierdził naruszenie przez organ art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi niedostateczne wyjaśnienie okoliczności awizowania spornej przesyłki. Zdaniem Sądu, ze względu na istotę sporu (kwestionowanie faktu awizowania) organ powinien zwrócić się do operatora pocztowego o szczegółowe informacje o powodach i okolicznościach awizowania korespondencji. Sąd podkreślił, że argumentacja podnoszona przez stronę dotycząca funkcjonowania sekretariatu i doręczania pism bezpośrednio do biura w dniu awizowania przesyłki nie jest gołosłowna i poddaje się weryfikacji. W ocenie Sądu, dopiero zestawienie dowodów z różnych źródeł, pozwoli na wyjaśnienie, czy faktycznie "mieszkanie było zamknięte" jak odnotował doręczyciel i czy prawdopodobne jest, że strona uchybiła terminowi bez własnej winy, nie wiedząc o nadejściu pisma. Jednocześnie skład orzekający uznał ocenę zastosowania przez organ art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej za przedwczesną. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 Ppsa w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą niezasadnym zastosowaniem w sprawie, przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że DIAS poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących awizowania decyzji, naruszył zasadę zaufania do organu podatkowego, a także zasadę prawdy obiektywnej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji poprzez uchylenie postanowienia organu, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny podnoszonych przez stronę zarzutów w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego sprawy oraz wszystkich okoliczności, powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków, a w rezultacie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi; 2) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic rozpatrywanej sprawy przy jednoczesnym zaniechaniu rozpoznania przez Sąd istoty sprawy, przejawiające się w dokonaniu kontroli legalności działań organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji, od której nie wniesiono w wymaganym terminie środka odwoławczego, co wykracza poza zakres rozpatrywanej sprawy, bowiem stanowi co do zasady przedmiot sprawy zakończonej wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Z kolei zaniechanie rozpoznania istoty sprawy przejawia się w nieuprawnionym odstąpieniu przez Sąd od dokonania kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia w zakresie sformułowanych przez stronę zarzutów naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wskazywana przez Sąd konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie awizowania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, nie stanowi przedmiotu rozpoznania sprawy, a tym samym nie mogła determinować konkluzji o przedwczesności rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej kontroli legalności wydanego rozstrzygnięcia w granicach rozpatrywanej sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że okoliczności związane z prawidłowością doręczenia decyzji nie stanowią przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji, że nie ma przeszkód do rozpoznania zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który jako niezasadny powinien dla Sądu stanowić asumpt do oddalenia skargi; 3) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego a przez to uwzgłędnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowego postanowienia DIAS z 16 listopada 2018 r., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania art. 151 Ppsa, tj. do oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. D. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedlione podstawy. Zarzuty kasacyjne sformułowane przez organ, wyznaczające zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji, zmierzają w dwóch kierunkach. Pierwsza grupa argumentów podaje w wątpliwość dopuszczalność dokonywania oceny prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu (pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej); druga natomiast stanowi polemikę z trafnością rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wskazującego na konieczność podjęcia przez DIAS działań, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności awizowania spornej przesyłki (pkt 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej). Z uwagi na fakt, że twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące granic realizowanej w niniejszym postępowaniu kontroli sądowej są najdalej idące, wymagają one rozpoznania w pierwszej kolejności. Przedmiotowa kwestia ma charakter wstępny w tym sensie, że wpływa na rozstrzygnięcie i potrzebę dokonywania analizy pozostałych zarzutów kasacyjnych. W zawisłej sprawie poza sporem pozostaje ustalenie, że stanowisko skarżącego koncentruje się wokół zagadnienia prawidłowości doręczenia decyzji NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług. Argumentacja prezentowana przez stronę na poparcie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w całości skupiała się na okolicznościach związanych z pozostawieniem przez doręczyciela awizo dotyczącego spornej przesyłki. Skarżacy kwestionował prawdopodobieństwo takiego zdarzenia, zwracając uwagę na zasady działania sekretariatu biura finansowo-księgowego funkcjonującego pod wskazanym adresem, a także uchybienia w działaniu Poczty Polskiej (dotyczące okresu wakacyjnego 2017 r.). Wszystkie przywoływane twierdzenia i wyjaśnienia zmiarzały do wykazania (a przynajmniej uprawdopodobnienia) tezy o wadliwości doręczenia decyzji. W tym kontekście podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu czy też być “załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu należy oceniać przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. Prezentowane spostrzeżenia mają wpływ na zakres sądowej kontroli postanowienia o odmowie przywrócenia terminu (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także przykładowe wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16 i powołane tam orzeczenia - treść wyroków dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Przedstawione wyżej uwagi zachowują aktualność na gruncie rozpatrywanej sprawy. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, w dniu 16 listopada 2018 r. doszło do wydania przez DIAS postanowienia stwierdzajacego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, które zostało doręczone doradcy podatkowemu reprezentującemu skarżącego (s. 10 skargi kasacyjnej; zob. także postanowienie - k. 454-455 akt administracyjnych i UPD - k. 458 akt administracyjncyh). Strona nie złożyła skargi na przedmiotowe postanowienie. Tym samym w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocne rozstrzygnięcie potwierdzające, że decyzja podatkowa NUS z 20 lipca 2018 r. została w sposób zgodny z przepisami prawa doręczona pełnomocnikowi skarżącego. Okolicznościom tym nie zaprzecza również pełnomocnik strony, przyznając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie doszło do zaskarżenia postanowienia DIAS z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Za nieprzekonujące należy w tym względzie uznać wywody pełnomocnika skarżacego, że brak skargi w tym zakresie był wyrazem przekonania strony, że “potwierdzenie odbioru przesyłki poleconej z adnotacją “drzwi zamknięte" wywołał skutek przewidziany w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej" (s. 8 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Twierdzenia takie pozostają bez wpływu na ocenę zaistniałej sytuacji, skoro - jak zaakcentowano powyżej - cała argumentacja skarżącego prezentowana w toku postępowania stanowiła próbę wykazania wadliwości doręczenia spornej przesyłki, skutkującej tym, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczyna biegu. Okoliczości powoływane przez skarżącego nie usprawiedliwały opóźnienia w dokonaniu czynności, a dążyły w istocie do wykazania, że uchybienie terminowi w ogóle nie miało miejsca, gdyż decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na nieprawidłowe doręczenie. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione stanowisko DIAS co do przekroczenia przez Sąd pierwszej instancji granic rozpatrwanej sprawy (zarzut z pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej). Biorąc pod uwagę istnienie prawomocnego rozstrzygnięcia organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, przyjąć należało, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej wykraczała poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu i nie mogła usprawiedliwiać zgłoszonych w tym zakresie żądań. W zaistniałym stanie faktycznym rozstrzyganie o prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję podatkową w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu było zbyt daleko idące w sytuacji, gdy strona nie podjęła polemiki z wydanym w tym zakresie postanoweniem w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. O trafności prezentowanego zapatrywania może dodatkowo świadczyć fakt, że wszystkie powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki wydane w sprawach o sygn. akt I FSK 11/11, I FSK 123/11 czy II FSK 864/11), wskazujące na możliwość prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie prawidłowości doręczeń, zostały wyrażone na gruncie spraw, w których przedmiot kontroli stanowiły postanowienia organów stwierdzające uchybienie terminom do wniesienia odwołań. Mając na względzie zasadność wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych, Sąd ocenił jako bezprzedmiotowe badanie pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej jako dotyczących kwestii wykraczającej poza ramy niniejszego postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, uznając jednocześnie istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, rozstrzygnął o oddaleniu skargi strony na podstawie art. 188 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 powołanej ustawy.