II FSK 864/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/10 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 7 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienie terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz M. C. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1123/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 7 lipca 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. postanowieniem z dnia 7 lipca 2010 r. stwierdziło, że odwołanie M. C. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 21 grudnia 2009 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy orzekał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. Prezydent Miasta R. określił M. C. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2004-2009. Pismem z dnia 11 maja 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2010 r. i doprecyzowanym pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. M. C. - reprezentowany przez doradcę podatkowego I. K., wniósł odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że adresem do doręczeń pism kierowanych do M. C. było R. ul. F. [...]. Taki też adres widnieje na pełnomocnictwie udzielonym doradcy podatkowemu Ireneuszowi Kucharskiemu w dniu 30 kwietnia 2010 r., tj. w kilka miesięcy od wydania decyzji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 grudnia 2009 r. po raz pierwszy pracownik Urzędu Miasta R. pod powyższym adresem podjął próbę doręczenia M. C. decyzji podatkowej z dnia 21 grudnia 2009 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma, wobec niemożności doręczenia pisma adresatowi i braku osoby, która podjęłaby się oddać adresatowi, złożył je w dniu 22 grudnia 2009 r. w Urzędzie Miasta R., a zawiadomienie o tym umieścił na drzwiach adresata. Na kopercie z przesyłką znajduje się również pieczątka z tą samą datą i podpisem pracownika odnośnie awizowania pisma. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika także, iż w dniu 29 grudnia 2009 r. powtórnie zawiadomiono adresata pisma o możliwości odbioru pisma, pozostawiając awizo, tak jak w poprzednim przypadku, na drzwiach adresata. Na kopercie znajduje się także stosowna pieczątka z datą i podpisem pracownika dokonującego powyższych czynności. Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że dzień 5 stycznia 2010 r. należało uznać za datę doręczenia decyzji podatkowej. Termin do skutecznego wniesienia odwołania upłynął więc w dniu 19 stycznia 2010 r. Natomiast odwołanie od ww. decyzji, noszące datę 11 maja 2010 r., zostało złożone w Urzędzie Miasta R. w dniu 12 maja 2010 r., a zatem już po upływie ustawowego terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Wobec powyższego, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia i postanowiło nie rozpatrywać odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy stronie nie doręczono przedmiotowej decyzji w terminie, który przyjęły organy podatkowe, tj. w dniu 5 stycznia 2010 r., a czego nie wyjaśnił organ odwoławczy; 2) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tejże ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie tego, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawiera istotnych dla sprawy elementów, tj. podpisu osoby rzekomo dokonującej próby doręczenia przesyłki oraz adresu i miejsca pozostawienia zawiadomienia (awiza) adresatowi w dniu 22 grudnia 2009 r. i 29 grudnia 2009 r., które to elementy pozwoliłyby ustalić, kto tak naprawdę, gdzie i czy w ogóle próbował stronie doręczyć przedmiotową decyzję, co ma szczególne znaczenie z uwagi na to, iż pracownik organu prawdopodobnie próbujący doręczyć w ww. dniach stronie decyzję nie mógł zawiadomienia o tym fakcie pozostawić w drzwiach adresata; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdzie, tj. pod jakim adresem pozostawiono zawiadomienie (awizo) w dniu 22 grudnia 2009 r. i w dniu 29 grudnia 2009 r. oraz kto pozostawił to awizo, co wzbudza wątpliwość, czy i gdzie próbowano doręczyć stronie przedmiotową decyzję, co z kolei budzi wątpliwość co do faktu doręczenia zastępczego decyzji; 4) art. 223 § 2 w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w dokonanym rozstrzygnięciu, że nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i bezpodstawne przyjęcie, że doręczenia przedmiotowej decyzji dokonano w sposób zastępczy podatnikowi dnia 5 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż pierwszą informacją, którą otrzymał od organu podatkowego pierwszej instancji było upomnienie z dnia 21 kwietnia 2010 r., którym organ podatkowy wezwał go do uregulowania należności z tytułu podatku od środków transportu w wysokości 16.042,10 zł wraz z odsetkami w kwocie 4.338 zł. Nie wiedział jednak o istnieniu decyzji z dnia 21 grudnia 2009 r. Dowiedział się o niej dopiero w związku z wizytą w organie podatkowym jego pełnomocnika w dniu 6 maja 2010 r. W dniu tym też pełnomocnik wystąpił o wydanie z akt sprawy kopii decyzji, a po jej otrzymaniu wniósł środek zaskarżenia. Skarżący podniósł, iż w na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie wskazano w pkt 3 adresu, pod którym pozostawiono zawiadomienie, co powoduje, że strona nie posiada wiedzy, pod jakim adresem i gdzie pozostawiono zawiadomienie dla adresata o próbie doręczenia przesyłki. Skarżący dodał, że nie jest też możliwe, aby zawiadomienie (awizo) pozostawiono w drzwiach adresata, tak jak wskazano w postanowieniu i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przez doręczyciela, gdyż ten w miejscu zamieszkania, na tej samej posesji prowadzi również firmę, w której zatrudnia kilkunastu pracowników, w tym stałą obsługę biura. Wstęp na teren firmy i jednocześnie miejsce zamieszkania Skarżącego jest ograniczony zamkniętą bramą, jednak fakt ten z uwagi na stosowną organizację (dwa dzwonki na bramie - jeden do domu, jeden do firmy) nie sprawia kłopotu wejścia osobom zainteresowanym na teren posesji i firmy. Pismo próbowano doręczyć Skarżącemu jako przedsiębiorcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest niemożliwym, gdyby próba doręczenia następowała w godzinach pracy zakładu Skarżącego, aby ktoś z pracowników biura nie otworzył biura i nie wpuścił interesanta. Brak jest adnotacji, aby osoba doręczająca próbowała jakiejś osobie przebywającej na terenie posesji doręczyć korespondencję, a ta osoba odmówiła jej przyjęcia. Zdaniem Skarżącego, w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że został on zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać, a taka powinność wynika z przepisów prawa. W aktach niniejszej sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że zawiadomiono go w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej o nadejściu przesyłki i miejscu, gdzie można ją odebrać, a zatem, jego zdaniem, przedwcześnie organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę uznając, że zarzuty dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie nieprawidłowości w doręczeniu decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 21 grudnia 2009 r. są niezasadne. Sąd wskazał, że poza sporem jest, iż adresem do doręczeń pism kierowanych do M. C. jest – R. ul. F. [...]. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji nie przesłał decyzji na adres działalności gospodarczej Skarżącego, lecz zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, na adres jego miejsca zamieszkania. Stąd też zarzuty Skarżącego związane z ewentualną próbą doręczenia przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji przesyłki w siedzibie firmy, czy też pracownikom Skarżącego nie mogą mieć znaczenia w sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest wątpliwości co do faktu pozostawienia informacji w miejscu zamieszkania adresata o nadejściu pisma oraz o możliwości, czasie i miejscu odbioru pisma. Sąd wskazał, że z potwierdzenia odbioru pisma (pkt 3) wynika, że wobec niemożności doręczenia pisma adresatowi i braku osoby, która podjęłaby się oddać adresatowi, pracownik Urzędu Miasta złożył je w dniu 22 grudnia 2009 r. w Urzędzie Miasta R., a zawiadomienie o tym umieścił na drzwiach adresata. Na kopercie z przesyłką znajduje się pieczątka z tą samą datą i podpisem pracownika potwierdzającego awizowanie przesyłki, przy czym na zwrotnym potwierdzeniu jest jedynie pieczątka imienna M. M. - pracownika Urzędu Miasta R., a jego własnoręczny podpis jest na pierwszej stronie koperty z adresem podatnika. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika także, iż w dniu 29 grudnia 2009 r. powtórnie zawiadomiono adresata o możliwości odbioru pisma, pozostawiając awizo, tak jak w poprzednim przypadku, na drzwiach adresata. Na kopercie znajduje się także stosowna pieczątka z datą i podpisem pracownika, dokonującego powyższych czynności. Za nieuzasadnione uznał także Sąd zarzuty Skarżącego dotyczące treści pkt 3 zwrotnego potwierdzenia odbioru. Stosownie do wyjaśnień organu podatkowego, Sąd stwierdził, że zapis ten nie może być traktowany w oderwaniu od adresu wskazanego na pierwszej stronie zwrotnego potwierdzenia odbioru, gdzie podano wyłącznie imię i nazwisko strony oraz jej adres zamieszkania. Przesyłka była adresowana do osoby fizycznej bez wskazania, iż prowadzi ona działalność gospodarczą pod określoną nazwą i adresem. W tej sytuacji zarzut Skarżącego dotyczący niewypełnienia "dwóch linii" w obrębie pkt 3 zwrotnego potwierdzenia odbioru jest nieuzasadniony. Wymóg wpisania odpowiedniej treści w tym miejscu zawiadomienia nie dotyczy bowiem doręczeń przesyłek osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania. Wobec powyższego Sąd uznał, że decyzja z dnia 21 grudnia 2009 r. została skutecznie doręczone stronie w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z przepisami: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy, tj. naruszenia niżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej: a) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji, w sytuacji gdy stronie doręczono decyzję w sposób zastępczy z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie wymogów i procedur; b) art. 223 § 2 w związku z art. 150 § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że doręczenie podatnikowi w dniu 5 stycznia 2010 r. przedmiotowej decyzji nastąpiło w sposób odpowiadający wymogom zawartym w tych przepisach co powoduje, że wniesienie odwołania w dniu 12 maja 2010 r. nastąpiło z uchybieniem terminowi do jego wniesienia; c) art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tejże ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie tego, że zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawiera istotnych dla sprawy elementów, tj. podpisu osoby dokonującej próby doręczenia przesyłki oraz adresu i miejsca pozostawienia zawiadomienia (awiza) adresatowi w dniu 22 grudnia 2009 r. i 29 grudnia 2009 r., które to elementy pozwoliłyby ustalić kto tak naprawdę, gdzie i czy w ogóle próbował stronie doręczyć przedmiotową decyzję, co ma szczególne znaczenie z uwagi na to, że pracownik próbujący doręczyć w ww. dniach stronie decyzję nie mógł zawiadomienia o tym fakcie pozostawić w drzwiach adresata z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu skargi; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie stronie w uzasadnieniu wyroku dlaczego zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie nieprawidłowości w doręczeniu ww. decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 21 grudnia 2009 r. są niezasadne. Poza tym Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, m.in. faktu niemożności pozostawienia zawiadomienia o przesyłce w drzwiach adresata. Sąd nie odniósł się również do istotnego dla nas braku podpisu doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru; 3) art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez pominięcie przez Sąd ewidentnego naruszenia prawa wynikającego z art. 150 § 1a w związku z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jakiego dopuściły się organy obu instancji, co nie było przedmiotem skargi strony kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego w wyroku w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, której wynik znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, było postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się organ podatkowy, a to art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, w sytuacji, gdy doręczenie zastępcze zostało dokonane z naruszeniem art. 150 Ordynacji podatkowej, zasługuje na uwzględnienie. Wniesienie odwołania obliguje organ odwoławczy do zbadania w pierwszej kolejności dopuszczalności odwołania, zachowania terminu do jego wniesienia i spełnienia wymogów formalnych odwołania (art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku stwierdzenia, że odwołanie zostało złożone po terminie, organ odwoławczy zobowiązany jest do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Upływ terminu do dokonania czynności jest uwzględnianą z urzędu okolicznością obiektywną (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II OSK 9/09, opubl. w Lex pod nr 597844). Treść art. 228 § 1 pkt 2 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje przy tym podstaw do stwierdzenia, że wydanie postanowienia, o którym mowa w tym przepisie, jest zbędne w sytuacji, gdy strona wraz z odwołaniem złoży wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mimo wyznaczenia w art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej organu odwoławczego jako właściwego do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ustawodawca w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nałożył na ten sam organ bezwzględny nakaz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Tak jak wcześniejsze stwierdzenie w drodze postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie stoi na przeszkodzie późniejszemu złożeniu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2009 r., IV SA/Gl 381/08, NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1496/08), tak negatywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego wraz z odwołaniem potwierdza złożenie środka odwoławczego po terminie, a tym samym obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia postanowieniem uchybienia terminowi do jego wniesienia. Pogląd taki na tle art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej został wyrażony, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08 (LEX nr 537058). Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była prawidłowość doręczenia decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 21 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za lata 2004-2009. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, 1 a i 2 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11). Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania/zażalenia wymaga wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji/postanowienia. Obowiązek wykazania tych czynności ciąży na organie podatkowym odwoławczym stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Doręczenie decyzji powinno nastąpić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jedynie takie doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. W przeciwnym wypadku czynność doręczenia jest bezskuteczna. Z powołanej regulacji art. 150 Ordynacji podatkowej wynika, że pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie. W dniu 22 grudnia 2009 r. pracownik Urzędu Miasta R. podjął próbę doręczenia M. C. decyzji z dnia 21 grudnia 2009 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma, znajdującego się w aktach sprawy (akta administracyjne) - pkt 3 - "wobec niemożności doręczenia pisma adresatowi i braku osoby, która podjęłaby się oddać adresatowi, złożyłem je w dniu 22 grudnia 2009 r. w Urzędzie Miasta R., a zawiadomienie o tym umieściłem na drzwiach adresata - na drzwiach biura". Z druku zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że ma on jeszcze dalsze brzmienie, po słowach "na drzwiach adresata", "na drzwiach biura". Zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało wypełnione prawidłowo. Miejsce pozostawienia zawiadomienia powinno wyraźnie wynikać z dokumentu potwierdzenia odbioru, a brak pewności co do tego miejsca wyklucza możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 2635/10). Zwrotne potwierdzenie nie zawiera również podpisu pracownika organu podatkowego, widnieje tylko pieczątka imienna "Urząd Miasta R. M. M.". Potwierdzenie odbioru przesyłki musi być tak wypełnione przez doręczającego, aby w sposób niebudzący wątpliwości wynikała z niego okoliczność pozostawienia stronie informacji o pozostawieniu pisma w urzędzie gminy (miasta). Zgodnie z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z akt sprawy wynika, że przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 22 grudnia 2012 r., a już w dniu 29 grudnia 2012 r., czyli w ostatnim dniu 7-dniowego terminu awizowano przesyłkę powtórnie. Powtórne awizowanie było zatem przedwczesne, co czyni doręczenie nieprawidłowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nie występują przesłanki konieczne do uznania, że doręczenia decyzji dokonało się skutecznie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w następstwie upływu terminu przechowywania przesyłki w urzędzie gminy (miasta), to w sytuacji gdy możliwość dokonania takiego zawiadomienia w inny sposób nie znajduje potwierdzenia u samego adresata, należy wskazać, iż nie występują przesłanki do stwierdzenia, że z upływem terminu przechowywania przesyłki w urzędzie gminy (miasta) rozpoczął swój bieg termin przewidziany do wniesienia odwołania od decyzji. W konsekwencji, organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego aktu błędnie uznał, że decyzja została skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.