II FSK 2143/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 644/15 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 644/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D.B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 23 grudnia 2014r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2011r. Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 14 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, byłego wiceprezesa zarządu Spółki - A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) solidarnie z tą spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu D.Z., za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2011r., odsetki od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie uregulowała w terminie płatności należnego podatku, wynikającego z ostatecznej decyzji z dnia 7 grudnia 2011r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny umorzył to postępowanie postanowieniem z dnia 5 września 2013r. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności i nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, zwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności. Dyrektor po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 grudnia 2014r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełniona została przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), umożliwiająca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki jako płatnika. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2011r., należnego od Spółki, przypadał na dzień 20 czerwca 2011r. Skarżącego powołano z dniem 21 maja 2011r. do składu zarządu Spółki – jako wiceprezesa. Pismem z dnia 22 czerwca 2011r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji. Oznacza to, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w chwili, gdy funkcję wiceprezesa zarządu Spółki sprawował Skarżący. Wypełnia to przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor wyjaśnił dalej, że w sprawie wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji tego zobowiązania z majątku Spółki. Odnosząc się do ewentualnego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią sporną było to, czy Skarżący wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora istnienie zaległości publicznoprawnych począwszy od maja 2010r., uzasadnia twierdzenie, że już wówczas Spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r., poz. 1112 ze zm. – dalej: u.p.u.n.). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa, nie zwalnia organów zarządzających z obowiązku zgłoszenia upadłości w sytuacji, gdy wymagalne zobowiązania nie są regulowane. Wobec tego już od II kwartału 2010r. istniały przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia upadłości. Według Dyrektora na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja, że Spółka posiadała przyszłe wierzytelności i spodziewane zyski. Powyższe nie mogło usprawiedliwiać braku zgłoszenia wniosku o upadłość bądź postępowanie układowe, skoro okoliczności faktyczne wypełniały przesłanki do zgłoszenia wniosku. W ocenie organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności nie mogą wskazywać na brak winy skarżącego w niezgłoszeniu upadłości, a wręcz przeciwnie - wskazują na jego winę umyślną. W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów polegającym na: 1) niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia, tj. rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w okresie od 21 maja do 22 czerwca 2011r.; 2) wybiórczej ocenie materiału dowodowego skutkującej błędnym przyjęciem, że Skarżący nie wykazał, iż nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego bez swojej winy. Uzasadniając skargę, Skarżący wskazał na sytuację majątkową Spółki w okresie 2010/2011r. podkreślając, że najistotniejsza w ocenie jej stanu majątkowego była umowa ze spółką T. oraz okoliczność oczekiwania na dotację dla zlecającego wykonanie robót budowlanych (gmina G.) i przekonanie, że Spółka poradzi sobie z przejściowymi kłopotami finansowymi. Zdaniem Skarżącego, dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena stanu faktycznego w powyższym zakresie przeczy zasadom doświadczenia życiowego i zasadom logiki, sprowadzając się do konkluzji, że Skarżący po objęciu funkcji członka zarządu obowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na ciążące na Spółce zobowiązania. Oddalając skargę WSA w Warszawie wskazał, że Skarżący nie zakwestionował ustaleń dotyczących tego, że z dniem 21 maja 2011r. został powołany do składu zarządu, zaś pismem z dnia 22 czerwca 2011r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki. Wątpliwości nie budziło również ustalenie organów podatkowych, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc maj 2011r. przypadał na czas pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu oraz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji skierowanej przeciwko Spółce. Tym samym organy podatkowe wykazały istnienie dwóch pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej. Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji odnosząc się istnienie ewentualnego braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zauważył, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Subiektywne przekonanie członka zarządu spółki, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję finansową, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności. Skarżący w piśmie datowanym na dzień 2 czerwca 2014 r. wskazał na swoje subiektywne przekonanie o braku możliwości poprawy kondycji finansowej Spółki. Wskazał on również wprost, że złożył rezygnację w celu uniknięcia odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania Spółki. W tym stanie rzeczy WSA w Warszawie uznał, że w sytuacji, w jakiej znajdowała się Spółka w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego, były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, jak również Skarżący miał świadomość zasadności złożenia takiego wniosku, jednakże zamiast go złożyć, złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki – uważając, że uwolni to go od odpowiedzialności za nieuregulowanie jej zobowiązań. W złożonej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), polegające na oddaleniu skargi, pomimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przed odniesieniem się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ponadto stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem, które było niezwykle lakoniczne. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej oparł zarzuty na podstawie kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania. Z kolei w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał również art. 116 § 1 O.p., stanowiący przepis prawa materialnego, który jego zdaniem również został naruszony przez organy podatkowe. Zaznaczyć należy, że przepis ten składa się z dalszych jednostek redakcyjnych, które powinny być wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Powołanie jedynie tego przepisu, czyni podniesiony zarzut wadliwym. Niemniej jednak należy mieć na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Dlatego też, biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej, podniesiony zarzut zostanie rozpoznany, jako naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i 2. Skarżący wskazywał bowiem, że organy podatkowe nie ustaliły, jaki czas był właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co należy rozpoznać, jako naruszenie pkt. 1 tego przepisu, gdyż zdaniem Skarżącego, skoro nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała przesłanka egzoneracyjna wymieniona w powyższym przepisie. Skarżący podnosił również, że oczekiwanie na realizację kontraktu, czyniło niezasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż skarżący "miał prawo przypuszczać w sposób obiektywny, iż uruchomienie tego kontraktu pozwolą spółce na spłatę zobowiązań i normalne funkcjonowanie". Stwierdzenie to wskazuje, że zdaniem Skarżącego miała miejsce przesłanka wskazana w pkt. 2 art. 116 § 1 O.p., czyli wystąpił po jego stronie brak winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazać jedynie należy, że istnieje sprzeczność logiczna pomiędzy podniesionymi zarzutami, gdyż albo nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości i dlatego Skarżący jest zwolniony z odpowiedzialności, albo przesłanki takie istniały, lecz Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu odpowiedniego wniosku. Pomijając jednak tę sprzeczność, podniesione zarzuty nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, nie wykonała szeregu zobowiązań publicznoprawnych: w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2010r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2011r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011r., z ubezpieczenia społecznego za okres od marca do grudnia 2011r., na PFRON za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. i od stycznia do września 2011r. Okoliczności te nie były w skardze kasacyjnej kwestionowane. Nie zakwestionowano również w skardze kasacyjnej dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez WSA w Warszawie wykładni przepisów u.p.u.n., która sprowadza się do tezy, że brak wykonania wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, nakłada na członka zarządu obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dlatego też za niepodważone uznać należy ustalenie organu odwoławczego, że w stosunku do Spółki przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiły w drugim kwartale 2010r. Wykazywana w skardze kasacyjnej sprzeczność ustaleń w tym zakresie pomiędzy decyzją organu pierwszej instancji a decyzją organu odwoławczego, nie znajduje usprawiedliwienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., organ odwoławczy rozpoznaje sprawę podatkową ponownie. Oznacza to tym samym, że może dojść do odmiennych wniosków, aniżeli organ pierwszej instancji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Ponadto wskazać należy, że przedmiotem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest decyzja wydana przez organ odwoławczy, nie zaś organ pierwszej instancji. Strona wnosząc skargę, kwestionuje zatem ustalenia organu odwoławczego. Oczywiście, jeżeli ustalenia te są istotnie odmienne od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, zasadnym może okazać się zarzut naruszenia art. 127 O.p. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie zarzut taki nie został podniesiony. Oznacza to, że ustalenia Dyrektora co do momentu, w którym ziściła się przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jest w sprawie wiążąca. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., uznać należy za niezasadne. Skarżący naruszenia powyższych przepisów upatrywał bowiem w przyjęciu odmiennego momentu uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Dyrektor wskazując, kiedy Spółka stała się niewypłacalna, odniósł się do ustaleń organu pierwszej instancji w tym przedmiocie, uznając je za nieprawidłowe. Skarżący w skardze kasacyjnej, nie zawarł żadnej argumentacji, która podważałaby takie stanowisko. Ponadto zauważyć należy, że kwestia odmiennego przyjęcia przez organy pierwszej i drugiej instancji momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna nie jest w sprawie istotna, skoro każdy z tych momentów nastąpił przed objęciem przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w ślad za WSA w Warszawie należy wskazać, że przesłanka braku winy, o której mowa w tym przepisie, dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w analizowanym przepisie, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16 oraz z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 38/16 - CBOSA). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez Skarżącego stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017r., sygn. akt I GSK 1366/15 - CBOSA). W realiach niniejszej sprawy istotne jest również to, że nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Teza ta jednolicie prezentowana jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17; z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13; z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11; z dnia 23 października 2012r. sygn. akt I FSK 1854/11; z dnia 11 października 2011r., sygn. akt II FSK 656/10 i z dnia 25 października 2011r., sygn. akt II FSK 587/10 - CBOSA). Jeśli podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpi za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1866/13 - CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, jakoby wskazane przez Skarżącego okoliczności miały świadczyć o tym, że niezgłoszenie wniosku/niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nastąpiło bez jego winy. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, Skarżący nie zakwestionował, że w chwili objęcia przez niego funkcji wiceprezesa zarządu, Spółka była niewypłacalna. Podkreślenia wymaga, że stan niewypłacalności spółki i obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość nie jest uzależniony od tego, czy istnieją szanse na uregulowanie zobowiązań w przyszłości i czy członek zarządu podejmuje starania, aby taki cel osiągnąć. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że kwestia czy dłużnik (jego przedstawiciele) podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan niewypłacalności dłużnika i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 218/17 - CBOSA). Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, aby po stronie Skarżącego istniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przekonanie, że nie należy tego czynić z uwagi na szanse poprawy sytuacji finansowej Spółki, która była niewypłacalna – nawet, jeżeli Skarżący był rzeczywiście przekonany, że poprawa jest możliwa – musi być oceniane jako podjęcie ryzyka gospodarczego. Podjęcie takiego ryzyka nie wyłącza zaś winy w rozumieniu art. 116 O.p. Wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejszą od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, wynikającym z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki, nie realizuje nakazu ustawowego, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione. Ekonomiczne względy nie mogą zatem w żaden sposób wpływać na ocenę winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., albowiem członek zarządu spółki może w sposób swobodny decydować, czy realizować ustawowy obowiązek czy też nie. Skutki, jakie realizacja obowiązku może za sobą pociągać dla reprezentowanej przez niego spółki nie stanowią obiektywnych przeszkód w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2876/17 – CBOSA). Kwestia, czy członek zarządu podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan jej niewypłacalności i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego, nawet uznanie za racjonalne działania Skarżącego nie zwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.