III SA/Wa 644/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności D. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), byłego wiceprezesa zarządu Spółki – A. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), solidarnie z tą Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu D. Z. , za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2011 r., odsetki od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka nie uregulowała w terminie płatności należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za maj 2011 r., wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki. Spółka odebrała decyzję w dniu 8 grudnia 2011 r. i nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania, w związku z czym decyzja stała się ostateczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dochodził przedmiotowej zaległości w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., obejmującego należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od maja do sierpnia 2011 r. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Postanowienie to doręczono Skarżącemu w dniu 20 maja 2014 r. W ocenie organu w sprawie wystąpiły wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności i nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, zwalniające od tej odpowiedzialności Skarżącego. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił: 1) nieprawidłową ocenę sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu i w wyniku powyższego orzeczenie jego odpowiedzialności, pomimo zaistnienia okoliczności, w których niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego; 2) zbagatelizowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji istnienia okoliczności, w których zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki naraziłoby Skarżącego na zarzut działania na szkodę spółki wynikający z art. 296 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.) – dalej "K.k." Według Skarżącego organ I instancji błędnie ustalił termin, w którym Spółka trwale zaprzestała płacić zobowiązania skarbowe oraz błędnie przyjął, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już na początku 2011 r., a najpóźniej w drugim kwartale 2011 r. Skarżący podkreślił ponadto, że na dzień 31 grudnia 2010 r. zobowiązania Spółki nie przekraczały jej majątku i nie można uznać, że Spółka była niewypłacalna. Ponadto jeśli uznać, że spółka na koniec 2011 r. nie była podmiotem wypłacalnym, tj. w okresie po złożeniu przez Skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu, to nie mogło obligować go to do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor odwołał się do art. 107 § 1, § 1a i § 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b), art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika ocenie podlegają dwie grupy przesłanek: pozytywne i negatywne. Wykazanie istnienia pozytywnych przesłanek spoczywa bezwzględnie na organie podatkowym, tj. wykazanie: 1) że zaległości wynikają z nieuregulowania zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2) nieskutecznej w całości lub w części egzekucji z majątku spółki, z tym, że bezskuteczność musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części. Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności winien natomiast wykazać podmiot postępowania, tj. członek zarządu. W szczególności do członka zarządu należy: 1) wykazanie, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w sprawie spełniona została przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., umożliwiająca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki jako płatnika. Decyzję o odpowiedzialności płatnika doręczono bowiem Spółce w dniu 8 grudnia 2011 r., natomiast wszczęcie postępowania wobec Skarżącego nastąpiło na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2014 r. Odnosząc się do pierwszej z pozytywnych przesłanek pozwalających na orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2011 r., należnego od Spółki przypadał na dzień 20 czerwca 2011 r. Oświadczeniem wspólnika Spółki z dnia [...] maja 2011 r. Skarżącego powołano z dniem [...] maja 2011 r. do składu Zarządu Spółki – jako wiceprezesa, natomiast D.Z. jako prezesa. Pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa Zarządu Spółki. Oznacza to, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w chwili, gdy funkcję członka i wiceprezesa zarządu Spółki sprawował Skarżący. Wypełnia to przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. i uzasadnia orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności obu członków zarządu wraz ze Spółką. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek pozwalających na orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległe zobowiązania Spółki, tj. kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało wyjaśnione ani w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", ani w O.p. Wobec tego bezskuteczność należy definiować zgodnie z wykładnią językową - jako działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie da wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia wierzyciela. W związku z powyższym Dyrektor wyjaśnił, że Spółka, oprócz przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, posiadała też zaległości w tym podatku za szereg innych miesięcy, a także zaległości w podatku od towarów i usług. Dochodzenie powyższych należności prowadzone było w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego - wierzytelności z rachunku bankowego, które okazało się jednak bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych na tym rachunku. Jednocześnie organ egzekucyjny został zawiadomiony o zbiegu egzekucji wraz z egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. i Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. . Także zajęcie wierzytelności u dłużnika – T. sp. z o.o., okazało się bezskuteczne. Pismem z dnia 6 lutego 2012 r. dłużnik zajętej wierzytelności wskazał, iż pozostała do zapłaty wierzytelność w kwocie 307.937,89 zł jest sporna między stronami. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ egzekucyjny dochodził także innych należności i dokonywał zajęć. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych przez: 1) [...] w S. - okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków, 2) [...] S.A. - okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków oraz zbieg egzekucji, 3) [...] - okazało się bezskuteczne z uwagi na zbieg egzekucji. Ponadto organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki. Spółka nie osiągała dochodów, nie posiadała majątku nieruchomego, środków transportu, brak było również środków na rachunkach bankowych. Z uwagi na powyższe - bezskuteczne - próby zaspokojenie wierzyciela oraz brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję, postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne. Powyższe oznacza, ze w sprawie wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji tego zobowiązania z majątku Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędne jest również wykluczenie istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p. W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią sporną było to, czy została spełniona przesłanka egzoneracyjna polegająca na wykazaniu przez członka zarządu braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki złożony został przez wierzyciela, tj. Skarb Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. . Wobec tego w przedmiotowej sprawie brak było przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu z uwagi na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że kolejną przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu, jako osoby trzeciej, jest wykazanie przez niego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Skarżącego, krótki okres sprawowania funkcji członka zarządu oraz trudna sytuacja finansowa Spółki, uniemożliwiła mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co uwalnia go od odpowiedzialności. Ponadto Skarżący argumentował, że Spółka miała podpisaną umowę ze spółką T. , na mocy której przysługiwać jej miało wynagrodzenie w wysokości 270.750.000 zł brutto. Powyższe zdaniem Skarżącego potwierdzało, iż w czasie pełnienia funkcji członka zarządu wartość majątku przewyższała posiadane zobowiązania, a złożenie w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiłoby Spółce przyszłą realizację umowy i pozbawiłoby ją źródła przyszłych przychodów. Tym samym w ocenie Skarżącego złożenie wniosku o upadłość naraziłoby go na odpowiedzialność wynikającą z art. 296 § 1 K.k. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brzmienie art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że członek zarządu chcący uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej jest zobowiązany do wykazania, obok postawienia tezy, że zachodzi jedna z przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności, również skonkretyzowanych okoliczności faktycznych, na których opiera ten wniosek. Na gruncie O.p. nie zostało zaś sprecyzowane przez ustawodawcę pojęcie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.u.n.", dłużnik jest obowiązany, nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do treści art. 11 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z wykładni językowej powyższego przepisu oraz utrwalonego w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska wynika, iż wymienione powyżej przesłanki są alternatywne względem siebie. Według organu odwoławczego Spółka nie wykonała zadeklarowanych zobowiązań publicznoprawnych, tj. w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. oraz miesiące od stycznia do czerwca 2011 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r., miesiące od stycznia do października 2012 r. i luty oraz kwiecień 2013 r., z ubezpieczenia społecznego za okres od marca do grudnia 2011 r., na PFRON za miesiące od kwietnia do grudnia 2010r. i od stycznia do września 2011 r. Zdaniem organu istnienie zaległości publicznoprawnych począwszy od maja 2010 r., uzasadnia twierdzenie, że już wówczas Spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dyrektor podkreślił przy tym, że nawet dobra sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa, nie zwalnia organów zarządzających z obowiązku zgłoszenia upadłości w sytuacji, gdy wymagalne zobowiązania nie są regulowane. Wobec tego już od II kwartału 2010 r. istniały przesłanki obligujące zarząd Spółki do zgłoszenia upadłości, natomiast do zgłoszenia tego doszło dopiero w czerwcu 2014 r. z inicjatywy Skarbu Państwa. Był to wniosek ewidentnie spóźniony, co ostatecznie znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu kończącym postępowanie upadłościowe - oddalenie z powodu braku środków na prowadzenie postępowania. Z uwagi na powyższe okoliczności organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, iż w momencie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu nie występowały żadne "zobowiązania skarbowe". Organ pierwszej instancji wskazał wprawdzie, iż przesłanka do zgłoszenia upadłości, z uwagi na nieregulowanie zobowiązań, wystąpiła na początku 2011 r., jednak zdaniem organu odwoławczego przesłanka upadłości wystąpiła już w II kwartale 2010r. Wobec tego nie mogły być uwzględnione w sprawie podnoszone w odwołaniu argumenty, iż dzień 20.06.2011r. powinien być przyjęty za moment trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań, wobec czego dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał już po złożeniu przez Stronę rezygnacji z funkcji członka zarządu. Dyrektor podkreślił przy tym, że Skarżący po objęciu funkcji wiceprezesa miał obowiązek zapoznać się z sytuacją finansową Spółki. Zdaniem organu odwoławczego zaraz po objęciu funkcji można było stwierdzić, że wymagalne zobowiązania Spółki nie są od dawna regulowane. Według Dyrektora taką okoliczność potwierdził sam Skarżący w piśmie z dnia 2 czerwca 2014 r. W ocenie organu Skarżący nie tylko nie złożył wniosku o głoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego, ale jeszcze w celu uniknięcia odpowiedzialność finansowej złożył rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu, uzasadniając to obawą zarzutu działania na szkodę Spółki. Według Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługiwała także argumentacja Skarżącego, iż Spółka posiadała przyszłe wierzytelności i spodziewane zyski. Powyższe nie mogło usprawiedliwiać braku zgłoszenia wniosku o upadłość bądź postępowanie układowe, skoro okoliczności faktyczne wypełniały przesłanki do zgłoszenia wniosku, o którym mowa w u.p.u.n., w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji wiceprezesa zarządu. To, że Spółka "oczekiwała zysków" czy też była związana umowami z kontrahentami, było bez znaczenia, bowiem były to zdarzenia przyszłe i niepewne, a zobowiązania z umowy niewymagalne. W ocenie organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności nie mogą wskazywać na brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu upadłości Spółki, a wręcz przeciwnie - wskazują na jego winę umyślną. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie przesądzał zatem o tym, że nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p., wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Skarżący nie wskazał także mienia, z którego możliwa była egzekucja należności podatkowych Spółki, co uwolniłoby go od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku, pomimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów polegającym na: 1) niewyjaśnieniu okoliczności faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia, tj. rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki w okresie od 21 maja do 22 czerwca 2011 r.; 2) wybiórczej ocenie materiału dowodowego skutkującej błędnym przyjęciem, iż Skarżący nie wykazał, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego bez swojej winy. Uzasadniając skargę Skarżący wskazał na sytuację majątkową Spółki w okresie 2010/2011r. podkreślając, iż najistotniejsza w ocenie stanu majątkowego Spółki była umowa ze spółką T. oraz okoliczność oczekiwania na dotację dla zlecającego wykonanie robót budowlanych (gmina G. ) i przekonanie, że Spółka poradzi sobie z przejściowymi kłopotami finansowymi. Zdaniem Skarżącego dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena stanu faktycznego w powyższym zakresie przeczy zasadom doświadczenia życiowego i zasadom logiki, sprowadzając się do konkluzji, iż Skarżący po objęciu funkcji członka zarządu obowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na ciążące na Spółce zobowiązania. Skarżący wskazał również, iż rezygnacja z funkcji członka zarządu jest uprawnieniem, a organ podatkowy uczynił z powyższego zarzut wobec niego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu jest to, czy wydanie decyzji w niniejszej sprawie przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Skarżący zarzuca mianowicie organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia poprzez niewyjaśnienie rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki A. w okresie 21 maja – 22 czerwca 2011 r., jak również poprzez błędną, dokonaną wybiórczo ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, iż Skarżący nie wykazał, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego bez swojej winy. Wprawdzie regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, celowym jest jednak przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla konkretnej sprawy tworzą normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają właściwy kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy mają decydujące znaczenie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowił art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Stosownie do § 1 powołanego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 § 4 O.p. stanowi zaś, że przepisy § 1-3 stosuje się do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Na potrzeby niniejszych rozważań przydatnym jest uporządkowanie wniosków płynących z wykładni literalnej powołanego wyżej przepisu art. 116 § 1 O.p. Przepis ten statuuje bowiem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., którymi kolejno są: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo", "bądź". W skardze do sądu administracyjnego znalazły się rozważania na temat ciężaru dowodzenia w toku postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, że z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a zatem to organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, przepis art. 116 § 1 O.p. pozwala na precyzyjne określenie rozkładu ciężaru dowodu w odniesieniu do wymienionych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto, wobec brzmienia analizowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, iż wykazanie istnienia przesłanek o charakterze egzoneracyjnym spoczywa na członku zarządu spółki z o.o. Przesłanki te, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., ograniczają się wyłącznie do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jakkolwiek w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez stronę na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, iż ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na stronie, lecz jest zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Znajduje to uzasadnienie w tym, że wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (p. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945). W skardze do sądu administracyjnego nie zakwestionowano dokonanych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących tego, że Skarżący z dniem [...] maja 2011 r. został powołany do składu zarządu Spółki i powierzono mu funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Natomiast pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki. Obowiązki członka zarządu (prezes zarządu) pełnił w tym okresie również D. Z. . Wątpliwości nie budzi również ustalenie organów podatkowych, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc maj 2011r., należnego od Spółki, przypadał na dzień 20 czerwca 2011 r., to jest na czas pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , będący jednocześnie wierzycielem oraz organem egzekucyjnym, prowadził postępowanie egzekucyjne w celu zaspokojenia między innymi ww. należności podatkowych. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. z powodu bezskuteczności egzekucji. Tym samym organ wykazał istnienie dwóch pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego. Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Wprawdzie w piśmie z dnia 2 czerwca 2014 r. wskazał, że Spółka posiadała należności od spółki G. S.A. w wysokości ponad 1,5 mln zł, jednakże dodał, że były one kłopotliwe do windykacji z powodu trudnej sytuacji spółki G. S.A. W tymże piśmie poinformował również, że nie zna obecnego stanu majątkowego Spółki oraz nie ma wiedzy, czy jakiekolwiek należności Spółki, które posiadała ona w okresie, kiedy był on członkiem zarządu, dalej istnieją i czy jest możliwa z nich egzekucja. Skarżący twierdzi, odmiennie, niż organy podatkowe, że czas pełnienia przezeń funkcji członka zarządu Spółki nie był czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, opubl. CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 O.p., Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.u.n. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.). W orzecznictwie w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n.można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (tak orzeczenia SN: z dnia 23 marca 2000 r., II CKN 874/98, Legalis; z dnia 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10, Legalis; z dnia 13 kwietnia 2011 r., V CSK 320/10, Legalis; z dnia 13 maja 2011 r., V CSK 352/10, Legalis). Należy w tym miejscu przywołać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały zostały sformułowane następujące tezy: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Skarżący powinien wykazać, że zachodziły przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W myśl cytowanej uchwały NSA członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za te zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1813/07 - opubl. CBOSA). Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka od początku swej działalności nie uiszczała w terminie zobowiązań podatkowych (z opóźnieniem lub w drodze przymusu). Stan zaległości podatkowych narastająco rósł, Spółka nie nadążała z regulowaniem w terminie swoich zobowiązań od czwartego kwartału 2010 roku. Na kartach kontowych Spółki widnieje najstarsza zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010 r. z terminem płatności 25 październik 2010 r. W postępowaniu egzekucyjnym zastosowano w dniu [...] grudnia 2010 r. pierwszy środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki. Ostatnia dobrowolna wpłata przez Spółkę została dokonana w dniu 20 kwietnia 2011 r. na poczet podatku VAT za miesiąc luty 2011 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, na podstawie analizy terminowości zapłaty zobowiązań podatkowych należało przyjąć, że okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpiły już na początku 2011 r., a najpóźniej w kwietniu 2011 roku, kiedy to Spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie wpłaciła zadeklarowanych składek na PFRON za kwiecień 2010 r., których termin płatności przypadał dnia 20 maja 2010 r., zatem począwszy od maja 2010 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.u.n. Skarżący podniósł w skardze do sądu administracyjnego, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły rzeczywistej sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, ponieważ ograniczyły ustalenie stanu faktycznego do stwierdzenia, iż Spółka posiadała niezapłacone zobowiązania od maja 2010 r., zaniechały natomiast dokonania ustaleń dotyczących rzeczywistej sytuacji Spółki, wynikającej z bilansu rachunku wyników i sprawozdania z działalności Spółki za 2010 rok, bowiem te dokumenty były podstawą wiedzy Skarżącego na temat sytuacji finansowej Spółki po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Z treści tych dokumentów wynikało, iż Spółka jest w niezłej kondycji finansowej, bowiem za 2010 rok wykazany został zysk, a majątek Spółki przewyższał zobowiązania o około 1,5 miliona złotych. Organom skarbowym miało też umknąć, iż wysokości wpływów do Spółki w okresie styczeń-maj 2011 r. wyniosła około 9 milionów złotych. Spółkę łączył z głównym kontrahentem Spółką T. kontrakt wartości około 270 milionów złotych netto. Skarżący miał wiedzę na temat uwarunkowań realizacji tego kontraktu i był przekonany, że Spółka poradzi sobie z przejściowymi kłopotami finansowymi. Należy w tym miejscu zauważyć, że w piśmie datowanym na dzień 2 czerwca 2014 r. Skarżący wskazał, że po objęciu obowiązków wiceprezesa zarządu Spółki przystąpił do zapoznania się z dokumentacją Spółki, jej kontraktami na roboty budowlane, umowami z podwykonawcami, ponoszonymi kosztami na poszczególnych kontraktach oraz możliwościami uzyskiwania przychodu. Zapoznał się również z księgami rachunkowymi i zorientował się, że spółka jest w kłopotliwej sytuacji płatniczej, ma kłopoty z regulowaniem zobowiązań w terminie. Po zamknięciu przez służby księgowe miesiąca obrachunkowego maja 2011 w połowie czerwca 2011 upewnił się, że sytuacja finansowa Spółki nie jest łatwa. Należności bieżące Spółki nie pozwalały na terminowe regulowanie wszystkich zobowiązań wobec dostawców usług, podwykonawców oraz urzędów. Perspektywa uzyskania oczekiwanych przychodów z zawartych kontraktów oddalała się z powodu kryzysu branży budowlanej oraz kłopotów inwestorów i kontrahentów w zapewnieniu finansowania zakontraktowanych inwestycji. Wobec takiej sytuacji, w celu uniknięcia odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania Spółki Skarżący w dniu 22 czerwca 2011 r. złożył rezygnację. Skarżący stwierdza dalej w powyższym piśmie, że w pierwszym półroczu 2011 r. Spółka nie posiadała majątku pozwalającego nie tylko na pokrycie powstałych zobowiązań, lecz nawet przewidywanych kosztów postępowania upadłościowego. Sytuację taką Skarżący zastał obejmując obowiązki członka zarządu w dniu [...] maja 2011 r. Spółka posiadała na rachunku w banku około 200 zł, w kasie 0 zł, nie posiadała majątku trwałego. Spółka posiadała należności od spółki G. S.A. w wysokości ponad 1,5 mln zł, które były kłopotliwe do windykacji z powodu trudnej sytuacji spółki G. S.A. W trakcie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółka nie otrzymała żadnych płatności od dłużników, zatem nie mogła dokonywać i nie dokonywała żadnych płatności. W tym okresie saldo rachunku bankowego oraz stan środków w kasie nie zmieniły się. W tym okresie stały się wymagalne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych przez poprzedni zarząd wynagrodzeń. Brak środków pieniężnych oraz brak wpływów nie pozwoliły na uregulowanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych w poprzednim okresie wynagrodzeń, za co Skarżący – w jego ocenie – nie ponosi winy. Z powyższych wyjaśnień wynika, że jeżeli nawet Skarżący w chwili objęcia funkcji członka zarządu Spółki miał prawo przypuszczać, na podstawie dokumentów dotyczących 2010 roku, że Spółka jest w dobrej sytuacji finansowej, to szybko zorientował się, że aktualna sytuacja finansowa Spółki jest bardzo zła, a ponadto oddalały się perspektywy uzyskania oczekiwanych przychodów z zawartych kontraktów. Co więcej, miał on wówczas świadomość, że powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże uznał, że nie mógł skutecznie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, to brak zgłoszenia rzeczonego wniosku był spowodowany winą Skarżącego, który nie dołożył należytej staranności. Należy w tym miejscu zauważyć, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Subiektywne przekonanie członka zarządu spółki, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (wyrok SN z 8 lipca 2015r., II UK 6/15, LEX nr 1771523). Odnosząc powyższe stwierdzenia do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że Skarżący w piśmie datowanym na dzień 2 czerwca 2014 r. wskazał na swoje subiektywne przekonanie o braku możliwości poprawy kondycji finansowej Spółki (stwierdzenie o oddalaniu się perspektywy uzyskania oczekiwanych przychodów z zawartych kontraktów). Wskazał on również wprost, że złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki w celu uniknięcia odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania Spółki. W tym stanie rzeczy należy uznać, że w sytuacji, w jakiej znajdowała się Spółka w czasie pełnienia funkcji w zarządzie przez Skarżącego, były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, jak również Skarżący miał świadomość zasadności złożenia takiego wniosku, jednakże zamiast złożenia takiego wniosku złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki – uważając, że uwolni to go od odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania Spółki. Skarżący uznał za "nieporozumienie" postawienie mu zarzutu, iż zamiast złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, co było oczywistym uprawnieniem Skarżącego wynikającym z przepisów obowiązującego prawa. Z art. 116 § 4 O.p. wynika jednakże wprost, że również były członek zarządu spółki może odpowiadać solidarnie za zaległości podatkowe spółki na zasadach określonych w art. 116 § 1-3 O.p. Złożenie rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki nie wyłącza zatem możliwości orzeczenia na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności solidarnej takiego byłego członka zarządu spółki. Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z drugim członkiem zarządu oraz Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez stronę skarżącą organom podatkowym uchybień proceduralnych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.