II FSK 2747/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jolanta Sokołowska, WSA (del.) Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 325/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 325/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 marca 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 stycznia 2018 r. w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 20 listopada 2017 r. Zawiadomieniami z dnia 21 listopada 2017 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Odpowiadając na zajęcie - w tym samym dniu - Bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na częściowy brak środków, przekazując część kwoty tytułem zajęcia. W dniu 14 grudnia 2017 r. Bank dokonał całkowitej realizacji zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. W dniu 28 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o wydanie zawiadomienia w sprawie wysokości kosztów egzekucyjnych. W zawiadomieniu z dnia 10 stycznia 2018 r. organ egzekucyjny wskazał, że ww. koszty wyniosły 5005,08 zł. W dniu 16 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W dniu 22 stycznia 2018 r. organ egzekucyjny, na podstawie art. 64c § 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", wydał postanowienie, na które Spółka złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia 7 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 22 stycznia 2018 r. Organ odwoławczy przeanalizował uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 oraz powołał treść mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, w tym art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Nadmienił przy tym, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Spółki spowodowało powstanie kosztów egzekucyjnych w wysokości 5005 zł (opłata manipulacyjna w wysokości 834,17 zł i opłata za czynność w wysokości 4170,86 zł) oraz że w jego ocenie, koszty te zostały ustalone poprawnie i nie przekraczały maksymalnego rozsądnego pułapu. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie, m.in. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że wobec zaistniałej na gruncie niniejszej sprawy kwestii spornej dotyczącej wysokości kosztów egzekucyjnych, zasadnym było odniesienie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Sąd zaznaczył bowiem, że w wyroku tym stwierdzono m.in., że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a także że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Sąd zwrócił uwagę, że wyjaśniając skutki powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny uznał, że dla właściwej jego realizacji konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z tego wyroku, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Sąd podkreślił, że uwagi Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w powyższym wyroku mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem organ egzekucyjny zastosował art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. obciążając Spółkę kosztami egzekucyjnymi w wysokości 4170,86 zł, co stanowiło 5% kwoty egzekwowanej należności oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. obciążając ją opłatą manipulacyjną w wysokości 834,17 zł, co stanowiło 1% kwoty egzekwowanej. Zdaniem Sądu, fakt, że do dnia dzisiejszego ustawodawca nie wykonał ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może stać na przeszkodzie w rozpoznaniu sprawy przez organ egzekucyjny, który zobowiązany jest zastosować odpowiednie przepisy zgodnie z ich wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., przez ich niezastosowanie w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, a także wyrokiem z Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, w konsekwencji uznania, że ze względu na "powyższy wyrok Trybunału (...) konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu egzekucyjnego", gdyż "(...) uwagi Trybunału wyrażone w powyższym wyroku mają zastosowanie w niniejszej sprawie", przez co przyjęto w zaskarżonym wyroku, że art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. wobec obciążenia Spółki "(...) kosztami egzekucyjnymi w wysokości 4170,86 zł, co stanowiło 5% kwoty egzekwowanej należności oraz (...) opłatą manipulacyjną w wysokości 834,17 zł, co stanowiło 1% kwoty egzekwowanej" nie mogły znajdować zastosowania, co nastąpiło pomimo że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 niezgodność wskazanych przepisów z Konstytucją RP ma miejsce wyłącznie, odpowiednio gdy chodzi o art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. " (...) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (...)", natomiast art. 64 § 6 u.p.e.a. "(...) maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (...)", tym samym skutkiem ww. orzeczenia (jako wyroku zakresowego stwierdzającego tzw. pominięcie prawodawcze), nie była utrata mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., które nadal pozostały elementem sytemu prawnego, co powodowało, że przepisy te znajdowały wbrew stanowisku Sądu zastosowanie w sprawie; b) art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przy ocenie podstawy prawnej do obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 5005 zł, pomimo że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 niezgodność ww. przepisów z Konstytucją RP ma miejsce jedynie, odpowiednio gdy chodzi o art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. " (...) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne (...)", natomiast art. 64 § 6 u.p.e.a. "(...) maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (...)", a zatem nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż okoliczności związane z następstwem braku ograniczeń w zakresie ustalania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych, na które zwraca uwagę w swym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, nie znajdują odzwierciedlenia w jej ramach - co doprowadziło w swych skutkach do nieuprawnionego przyjęcia w zaskarżonym wyroku (przy odwołaniu się do konieczności zachowania "racjonalnej zależności" między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów), że "(...) skoro ww. koszty w niniejszej sprawie związane były z zajęciem rachunku w banku, organ egzekucyjny powinien wysokość tej opłaty powiązać z ww. czynnością, polegającą na przesłaniu drogą mejlową za pośrednictwem systemu komputerowego O., zawiadomienia z dnia 21 listopada 2017 r. o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego"; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, a także wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy (jak to podniesiono wyżej) nie doszło w poddanej ocenie Sądu sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (sformułowanego w sposób odbiegający od przytoczonych przez Sąd "uwag Trybunału") wskazania co do dalszego postępowania, wykluczającego w istocie przez swą treść obciążenie zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego, a przy tym uniemożliwiającego podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych "miarkowanie kosztów egzekucyjnych" z uwzględnieniem "standardów" określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, co nastąpiło, pomimo że w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ egzekucyjny. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dopuszczalności obciążenia Spółki przez organ egzekucyjny kosztami egzekucyjnymi w kwocie 5005 zł, na które składały się: opłata za czynności egzekucyjne w wysokości 4170,86 zł (pobrana na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) oraz opłata manipulacyjna w wysokości 834,17 zł (pobrana na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a.), w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że ww. przepisy u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji przed przystąpieniem do oceny legalności wydanych w sprawie postanowień w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zasadnie odwołał się więc do powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, przytaczając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku najbardziej istotne motywy, jakimi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie. Poczynione w tej mierze przez Trybunał uwagi są również istotne w kontekście zarzutów podniesionych w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej organu. W uzasadnieniu tegoż orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że "opłaty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego (...), a cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jej odpłatność. (...) Z cechą odpłatności opłat łączy się też zagadnienie ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, wynikające z charakteru czynności podmiotów publicznoprawnych. Precyzyjne określenie kosztów takich czynności bywa często niemożliwe lub trudne do ustalenia (...). Dlatego najczęściej wysokość opłat publicznych wiązana jest z poziomem przypuszczalnych wydatków na dane czynności urzędowe, jednak bez dokonywanie ich ścisłych kalkulacji. Nie jest to jednak regułą." Dokonując oceny charakteru opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał wskazał dalej, że "wiążą się one z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonywane w toku prowadzonej egzekucji. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję." Trybunał zaakceptował możliwość ustalania wysokości opłat w formie ryczałtowej, poprzez zastosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z dopuszczalnych metod określania wysokości tych opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady, nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść jak i na niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednakże następnie, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Ponadto Trybunał wskazał także, iż brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Jak więc wynika z powyższego, odnośnie do kwestii sposobu ustalania wysokości oraz określania zasad pobierania opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał dostrzegał z jednej strony kwestię konieczności zapewnienia, przynajmniej w części, finansowania funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, z drugiej jednak strony podkreślał niezbędność zachowania racjonalnego związku między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Nie ulega wątpliwości, że wskazania te nie były adresowane do organów egzekucyjnych ustalających ad casum wysokość tych opłat, lecz były skierowane wprost do ustawodawcy. W konkluzji swoich wywodów zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał stwierdził, że "dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (...). Trybunał zaznacza, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji." Dla przypomnienia ów wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 16 sierpnia 2016 r. pod pozycją nr 1244. Nie tylko do dnia pobrania opłat przez organ egzekucyjny, ale również do dnia wydania wyroków w niniejszej sprawie przez sądy obu instancji nie zostały wdrożone, ani nawet zainicjowane na poziomie parlamentarnym, żadne rozwiązania legislacyjne, które stanowiłyby wykonanie wskazań wynikających z tego wyroku. Innymi słowy, posługując się określeniami zaczerpniętymi ze skargi kasacyjnej, w argumentacji której odwołano się również do poglądów wyrażonych w literaturze przedmiotu odnośnie do wyroków Trybunału Konstytucyjnego dotyczących, tzw. "pominięcia prawodawczego", ów "apel do ustawodawcy, aby ten odpowiednio dostosował wadliwe prawo do wymogów konstytucyjnych", nie został dotychczas wysłuchany. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie, dokonał obszernej i zarazem wnikliwej analizy charakteru prawnego rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, klasyfikując go w ujęciu doktryny prawa konstytucyjnego jako orzeczenie negatywne o złożonych skutkach, przybierające zarazem postać wyroku zakresowego. Pełnomocnik organu podkreślał przy tym, że jako orzeczenie stwierdzające pominięcie prawodawcze nie skutkuje derogacją przepisów, których dotyczy, a w każdym razie nie powoduje usunięcia z systemu prawnego całej normy prawnej wyrażonej w tych przepisach. Pełnomocnik organu wskazując, że poddane kontroli konstytucyjnej art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w świetle wyroku Trybunału zostały uznane za niekonstytucyjne w zakresie obejmującym tylko część sytuacji faktycznych, stwierdził w konkluzji swoich wywodów stanowiących uzasadnienie do analizowanych zarzutów skargi kasacyjnej, że w tym konkretnym przypadku wyrok ten dotyczący niezgodności z Konstytucją RP art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. nie może odnosić się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. O ile za zasadne uznać należy ogólne, teoretycznoprawne wywody skargi kasacyjnej dotyczące charakteru prawnego analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tak nie można podzielić zasadności wyciągniętego na ich podstawie wniosku, że wyrok ten nie może odnosić się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Bezpośrednim zaś asumptem do sformułowania takiego wniosku był dla pełnomocnika organu przytoczony (dwukrotnie) fragment uzasadnienia wyroku Trybunału, w którym Trybunał wskazał, że "brak określonej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 (...) powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości), następuje całkowite wręcz zerwanie związku pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat." Ten zacytowany fragment uzasadnienia wyroku Trybunału nie daje jednak podstaw do sformułowania tezy, odnoszonej następnie do tej konkretnej sprawy, że wyrok ten dotyczy jedynie należności o znacznej wartości (pomijając już trudność w doprecyzowaniu tego określenia), gdzie następuje całkowite wręcz zerwanie związku pomiędzy zakresem czynności podejmowanych przez organ a wysokością pobieranych za te czynności opłat, a więc sytuacji dosyć skrajnej, która wszak miała miejsce w sprawie, w której orzekał Trybunał. W uzasadnieniu tego wyroku mowa jest bowiem także o istnieniu i zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty zostały naliczone, jako o jednym z dwóch istotnych wyznaczników, które powinny być uwzględnione przy ustalaniu sposobu wyznaczania wysokości tych opłat. Dla przypomnienia w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny obciążył Spółkę - z tytułu wyegzekwowania od niej, poprzez zajęcie rachunku bankowego, łącznej kwoty 83 417,99 zł (należność główna plus odsetki za zwłokę) - kosztami egzekucyjnymi w wysokości 5005 zł (4170,86 zł opłata za czynność egzekucyjną i 834,17 zł tytułem opłaty manipulacyjnej). Jak już o tym wspomniano, pełnomocnik organu uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. stwierdził w konkluzji swoich wywodów, że analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy (jak należy przyjąć, z racji występujących w nim kwot). Twierdzenie takie jest jednak dowolne. Nie ma też miarodajnych i zarazem wymiernych kryteriów, które pozwalałyby potwierdzić jego zasadność, bądź też je zanegować. Podejmowane przez organy próby odniesienia kwot występujących w rozpoznawanej sprawie do innych wymiernych wartości nie przyniosły, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadawalających rezultatów. Nie można bowiem zasadnie wywodzić - w skardze kasacyjnej zwracano uwagę, że w sprawie objętej skargą konstytucyjną podlegającą rozpoznaniu przez Trybunał Konstytucyjny w rzeczonym wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. Skarżący, który wykonał w następstwie porozumienia zobowiązania, został obciążony kwotę ponad 34 mln zł - że wyrok ten dotyczyć może jedynie tych przypadków, w których kwoty kosztów egzekucyjnych były tego, bądź zbliżonego, rzędu wielkości. Z racji na nieporównywalny nakład środków i pracy, związany z czynnościami składającymi się na egzekucję z nieruchomości, w zestawieniu czynnościami podejmowanymi przez organ egzekucyjny w przypadku zajęcia rachunku bankowego, nie są zasadne te argumenty skargi kasacyjnej, w których odwołując się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a więc przepisu ustanawiającego maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości - w kwocie 34 200 zł, wskazuje się, że o ile opłata za zajęcie nie przekracza tej kwoty, albo jak w niniejszej sprawie jest od niej znacząco niższa, to nie sposób zarzucić, że organ zastosował art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w sposób odbiegający od wskazań Trybunału. Nie może być również uwzględniona prezentowana wcześniej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej argumentacja wskazująca na to, iż gdyby takie, jak w sprawie niniejszej, kwoty egzekwowane byłyby w trybie egzekucji sądowej, to koszty egzekucyjne byłyby jeszcze wyższe. Próbę budowania przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jakiejkolwiek paraleli czy też analogii do egzekucji sądowej, zdecydowanie wykluczył sam Trybunał Konstytucyjny w rzeczonym wyroku, z uwagi na różnice ustrojowe pomiędzy tymi dwoma systemami egzekucji. W egzekucji administracyjnej organy egzekucyjne zasadniczo przynależą do tego samego pionu organizacyjnego, co organy wydające decyzje administracyjne. Organy te powołane są więc do działania w imieniu i na rachunek państwa. Natomiast w egzekucji sądowej zasadniczym organem egzekucyjnym jest komornik, który działa jako funkcjonariusz publiczny, ale czynności egzekucyjne wykonuje na własny rachunek. Orzekanie o kosztach egzekucyjnych w sposób, jaki uczyniono to w niniejszej sprawie, przy braku jakichkolwiek uchwytnych kryteriów pozwalających zweryfikować stanowisko organu egzekucyjnego co do tego, że występujący w sprawie stan faktyczny, ze względu na wysokość egzekwowanej kwoty oraz pobranych kosztów egzekucyjnych, nie jest objęty zakresem oddziaływania analizowanego wyroku Trybunału, bądź w łagodniejszej postaci tego stanowiska, aczkolwiek tożsamej w skutkach, że organ egzekucyjny pobierając koszty egzekucyjne w rzeczonej kwocie uwzględnił wskazania wynikające z tegoż wyroku Trybunału, pogłębia jeszcze stan niekonstytucyjności. W niniejszej sprawie, jak już wspomniano, chodziło o wyegzekwowanie poprzez zajęcie rachunku bankowego kwoty ok. 80 000 zł przy obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w wysokości ok. 5000 zł. W innych sprawach egzekucyjnych, kwoty te mogą być inne, większe bądź mniejsze, mogłyby być również stosowane inne środki egzekucyjne. Wspólnym mianownikiem dla tych wszystkich spraw byłaby niepewność co do wysokości kosztów obciążających zobowiązanych w poszczególnych sprawach. Wysokość tych kosztów, wobec braku jakichkolwiek miarodajnych kryteriów, zależałaby więc w istocie rzeczy od dowolnego uznania organów egzekucyjnych i ich subiektywnych, niedających się zweryfikować poglądów, co do stopnia uwzględnienia wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bądź też objęcia, albo nie, danej sprawy oddziaływaniem tego wyroku. Również sądy administracyjne nie miałyby miarodajnych punktów odniesienia pozwalających przeprowadzić kontrolę legalności wydawanych w takich uwarunkowaniach aktów określających wysokość kosztów egzekucyjnych. Trybunał Konstytucyjny w analizowanym orzeczeniu godząc się, co do zasady, na formułę ryczałtowego ustalania kosztów egzekucyjnych zakładał, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być wyższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, gdy opłata jest znacznie niższa niż koszt świadczeń. Ustawa o egzekucji w administracji nie zakłada bowiem, że każde postępowanie musi przynosić organowi egzekucyjnemu zysk. W świetle tych uwag, na marginesie tej sprawy, można pokusić się o refleksję na tle wysokości kwot i charakteru czynności egzekucyjnych w tej konkretnej sprawie, (nawet przy uwzględnieniu sygnalizowanej w skardze kasacyjnej "pełnej obsługi tej sprawy w komórce egzekucyjnej związanej, m.in. z następczym doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, czy też zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego"), że dla zrównoważenia musiałaby istnieć bardzo duża ilość spraw o odwrotnej proporcji, a więc, w których koszt dokonanych przez organ egzekucyjny czynności przewyższałby pobrane koszty egzekucyjne. Trybunał Konstytucyjny czyniąc uwagi i wskazania co do sposobu i metody ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych, o czym była już mowa, podkreślał konieczność zapewnienia równowagi pomiędzy interesem państwa polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa, wskazując, że funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. Stwierdzał jednak zarazem, że istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Jeszcze raz podkreślić jednak należy, że wskazania te Trybunał kierował do władzy ustawodawczej, aby ta uwzględniła je przy konstruowaniu nowych rozwiązań prawnych dotyczących sposobu określania wysokości opłat egzekucyjnych. Trybunał zapewne nie zakładał, że kwestie te oceniać będą bezpośrednio organy egzekucyjne. Organy te orzekając ad casum o wysokości kosztów egzekucyjnych, w świetle rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, naturalną koleją rzeczy nie mają wiedzy, co do globalnych kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, co sprawia, że ich osąd co do stopnia zrealizowania wytycznych Trybunału w konkretnej sprawie, nie ma żadnej podbudowy faktycznej oraz prawnej i jako taki, co już sygnalizowano, pozostaje dowolny. Organy te mają natomiast wiedzę co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Wobec zatem bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko takie wydatki będą mogły obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. Co do zasady, zaakceptować zatem należy wyrażone w konkluzji poczynionych w zaskarżonym wyroku rozważań stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wysokość kosztów egzekucyjnych powinna być powiązana w miarę możliwości z rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych i czynności, za dokonanie których zostały one pobrane, powinien pozostawać w rozsądnej zależności, czyli tak jak wskazywał Trybunał Konstytucyjny. W tym też właśnie objawiać się będzie owo przywołane w skardze kasacyjnej, jak to określono "z ostrożności procesowej", miarkowanie z uwzględnieniem standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Inne rozumienie owego "miarkowania" sprowadzałoby sprawę do tego samego problemu, a więc oceny stopnia tego miarkowania (który powinien odpowiadać standardom określonym w wyroku Trybunału), przy braku miarodajnych kryteriów pozwalających na dokonanie takiej oceny. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji skupił się jedynie na czynności dotyczącej bezpośrednio zajęcia rachunku bankowego dokonanej poprzez zawiadomienie w formie elektronicznej ("drogą mejlową za pośrednictwem systemu komputerowego O."), ale nie ma przeszkód, aby zgodnie z ogólnym wskazaniem tego Sądu, uwzględnić również inne poniesione przez organ egzekucyjny koszty w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, o których wspomniano w skardze kasacyjnej. Gdyby zaś takich kosztów nie było, pozostawałaby jedynie możliwość zastosowania określonych w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. stawek minimalnych. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., jak i stanowiące procesową ich konsekwencję zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z ww. przepisami u.p.e.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zarzucanym zakresie dotyczącym wskazań co do dalszego postępowania. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.