I SA/Po 333/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 27 lipca 2017 r., nr [...] przedłużył X. X. (dalej: "skarżący") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. w kwocie [...]zł, do 29 września 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia czynności sprawdzających, dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z postanowieniem skarżący wniósł na nie zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. podnosząc, że termin zwrotu już upłynął i nie może być przedłużony. Ocenił działania organu pierwszej instancji jako nierespektujące zasady neutralności VAT, proporcjonalności oraz obowiązku dotrzymania rozsądnego czasu dokonania zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 31 stycznia 2018 r., nr [...] uchylił wymienione na wstępie postanowienie oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący jako właściciel firmy F(1) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych. Sprzedaż odbywa się głównie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw z zastosowaniem stawki zero procent jednoczesnym odliczeniem podatku naliczonego. Skarżący 25 marca 2016 r. złożył deklarację VAT-7 za luty 2016 r. z zadeklarowaną kwotą zwrotu w wysokości [...] zł i wniósł o dokonanie zwrotu w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 24 maja 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął w stosunku do skarżącego kontrolę podatkową. Ustalenia kontroli wykazały niezasadność zwrotu w kwocie [...]zł. Wystosował wnioski do [...] o wymianę informacji podatkowych w wyniku czego ustalił, że kontrahenci skarżącego, tj. F(2) LTD. oraz F(3) LTD. nie rozliczali się jako podatnicy VAT, a tym samym sprzedaż dokonana na ich rzecz nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu stawką zero procent, lecz stawką 23 %. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 12 maja 2016 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z 30 grudnia 2016 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu do 28 lutego 2017 r., tj. do przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej. 27 stycznia 2017 r. zakończono kontrolę podatkową. Skarżący wniósł jednak zastrzeżenia do protokołu kontroli. Kontrolujący nie uwzględnili tych zastrzeżeń. Postanowieniem z 27 lutego 2017 r., nr [...] ponownie przedłużył termin zwrotu do 28 kwietnia 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających. Na postanowienie to skarżący wniósł zażalenie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 09 marca 2017 r., nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Następnie postanowieniem z 11 maja 2017 r., nr [...] ponownie przedłużono termin zwrotu do 31 lipca 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego. Wymienionym na wstępie postanowieniem z 27 lipca 2017 r., po raz kolejny przedłożył termin zwrotu do 29 września 2017r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia czynności sprawdzających dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do podmiotów uczestniczących w dostawach towaru do kontrahentów skarżącego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia przytoczył art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). W kontekście powołanych przepisów stwierdzono m.in., że organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, nie zaś o jego samej zasadności. Wykazanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania powinno następować w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia jakie konkretnie czynności sprawdzające, i u których konkretnie podmiotów gospodarczych są dokonywane w ramach postępowania podatkowego. Nie wskazał również okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania. Nie wskazując na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność transakcji nie wskazał więc na uzasadnione wątpliwości dotyczące transakcji jak i potencjalnych kontrahentów skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien, wskazując konkretne powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, przedstawić istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznano, że wątpliwości takie wystąpiły. Skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 31 stycznia 2018 r. wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: – art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty; – art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 31 stycznia 2018 r., nr [...] , okazała się bezzasadna. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd podkreśla , organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję jak i postanowienie ( wobec brzmienia art. 239 O.p.), o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., (przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego). W opinii sądu organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że zasadność zwrotu musi wynikać ze stanu faktycznego danej sprawy. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W rezultacie odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., jest możliwa jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Z postanowienia organu pierwszej instancji w ogóle nie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016r. FSK 2039/15, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy z postanowienia organu pierwszej instancji w ogóle nie wynika, że jakiekolwiek czynności zostały dokonane w celu wykazania istnienia przesłanek wydania postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT , nie ma podstaw do przypuszczeń, że organ ten przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Sąd podkreśla , że organ odwoławczy nie może zastąpić organu pierwszej instancji w zakresie dokonywania pełnych ustaleń faktycznych w celu wykazania przesłanek wydania postanowienia o przydłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Wymagałoby to bowiem przeprowadzenia przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego, do czego nie jest uprawniony. Organ odwoławczy, na mocy art. 229 O.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki swoich ustaleń zawrzeć w uzasadnieniu postanowienia. Zdaniem sądu, organ odwoławczy wbrew twierdzeniom skargi sformułował wytyczne dla organu pierwszej instancji wskazując, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ ten winien wskazując powody odmowy dokonania zwrotu podatku w ustawowym terminie, przedstawić istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn, dla których uznał, że wątpliwości takie wystąpiły. Przy czym art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. nie wymaga , by organ odwoławczy wskazał, w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Dodatkowo sąd zauważa, że uwzględnienie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty, prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p. Skarżący domaga się bowiem w istocie od organu odwoławczego wydania postanowienia rozstrzygającego sprawę co do meritum w sytuacji, gdy uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji stwarza wątpliwości co do tego (o czym była wyżej mowa) , czy w sprawie w ogóle przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające celem wykazania, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zasada dwuinstancyjności postępowania daje podatnikowi prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął. Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie. O treści rozstrzygnięcia w tym zakresie decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który winien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia. W rezultacie dokonanie sądowej kontroli odnoszącej się do wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwe będzie dopiero, gdy organ wykaże na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności, że istniały przesłanki uzasadniające przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) orzekł, jak w sentencji wyroku.