I SA/Wr 396/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Barbara Ciołek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 czerwca 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku "A" S.A. (dalej Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona w dniu 29 sierpnia 2017 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur dokumentujących realizację usług zarządzania. Analiza wniosku wykazała, że zawiera on braki formalne. W związku z powyższym, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje: Czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania są/będą przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie służą/nie będą służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, to, do jakich jeszcze oprócz czynności opodatkowanych, tj. czynności zwolnionych od podatku VAT, niepodlegających temu podatkowi? Czy świadczone przez członków zarządu usługi zarządzania są usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie, to czy są to usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czy zwolnione od tego podatku? Strona w zakreślonym terminie złożyła pismo, w którym odpowiedziała na pytanie pierwsze. Odnośnie natomiast pytania drugiego wyjaśniła, że takie jest stanowisko Spółki wyrażone w sprawie będącej przedmiotem skierowanego do Dyrektora zapytania. Z tego też względu, odpowiedź na zadane przez Dyrektora pytanie nie może stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy. W związku z tym organ ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne określenie, czy wolą Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług również w zakresie opodatkowania świadczonych przez członka zarządu na rzecz Spółki usług zarządzania. W odpowiedzi na to wezwanie Wnioskodawca wskazał, że wnosi o wydanie interpretacji wyłącznie w zakresie przysługującego jej prawa (bądź braku takiego prawa) do odliczenia podatku naliczonego od nabycia świadczeń opisanych we Wniosku. Jednocześnie wyjaśnił, że również, że w jego ocenie, dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości (co do prawa Spółki do odliczenia VAT), kluczowym jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie czy nabywane usługi zarządzania (szczegółowo opisane we wniosku) wykonywane przez zarządzających jako podatników VAT w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Bowiem jedynie takie rozstrzygnięcie wskazanej kwestii umożliwia jednoznaczną odpowiedź na zadane przez Spółkę pytanie, a tym da Spółce możliwość korzystania z ochrony prawnej, (o której mowa w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa) w przypadku zastosowania się przez Spółkę do interpretacji. Organ interpretacyjny uznając, że podatnik nie uzupełnił w wymaganym zakresie wniosku pozostawił go postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] bez rozpoznania. W zażaleniu na to postanowienie Strona zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz 14g § 1 i art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezprawne pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia, w wyniku błędnego uznania, ze złożony wniosek nie spełnia wymogów formalnych w odniesieniu do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który (w ocenie organu) uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podniosła, że kwalifikacja prawna nabywanych przez Wnioskodawcę usług zarządzania nie może być uznana za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji Dyrektor nie był uprawniony do uznania, iż Wniosek Spółki nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej lecz w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, a czego bezprawnie zaniechał. W opinii Spółki, ocena czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wchodzące w zakres usług zarządzania, które nabywa Spółka, wypełniają ustawowe przesłanki dla uznania ich za czynności objęte zakresem ustawy VAT (czy też nie) nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej utrzymują w mocy swoje postanowienie wywodził, że - jak to wynika z powołanego wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać zindywidualizowany, jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika. jak i organ podatkowy. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. W przedmiocie wydania interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia opisanego zdarzenia, jak również toczyć się spór co do przedstawionego stanu faktycznego. Co istotne, to w kompetencji organu leży dokonanie oceny, czy opis sprawy jest wystarczająco wyczerpujący, precyzyjny, by stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej. W sprawie będącej przedmiotem sporu, tutejszy organ stwierdził, że wniosek Spółki nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym - korzystając z zapisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 października 2017 r. wezwał Stronę o doprecyzowanie opisu sprawy o informacje: Czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi zarządzania są/będą przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie służą/nie będą służyć wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, to do jakich jeszcze oprócz czynności opodatkowanych, tj. czynności zwolnionych od podatku VAT, niepodlegających temu podatkowi? Czy świadczone przez członków zarządu usługi zarządzania są usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie, to czy są to usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czy zwolnione od tego podatku? Pytania zadane Stronie w przedmiotowej sprawie miały charakter kluczowy i były bezwzględnie konieczne w celu rozstrzygnięcia kwestii objętej pytaniem sformułowanym przez Stronę we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. W ocenie organu, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r" poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W świetle powyższego, aby ocenić czy Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie należało wziąć pod uwagę, czy spełnione są/będą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy oraz jednocześnie, czy nie zaistniały/nie zaistnieją przesłanki negatywne, wskazane w art. 88 ustawy, w tym w szczególności - z uwagi na specyfikę nabywanych usług - czy nie wystąpi przesłanka zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, tj. czy nabywane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem - w kontekście jednoznacznie sprecyzowanej woli Strony - brak udzielenia przez Spółkę odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 sformułowanego w wezwaniu z dnia 20 października 2017 r., nr [...], spowodował, że organ nie miał dostatecznych informacji, by udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Spółkę faktur dokumentujących realizację nabywanych usług zarządzania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty zażalenia i ich uzasadnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ prawidłowo pozostawił wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego). W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska ( por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Celem bowiem interpretacji indywidualnej jest udzielenie wnioskodawcy ochrony przewidzianej w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Zatem interpretacja oparta na niepełnym, a przez to na wadliwym (budzącym wątpliwości co do zakresu interpretacji) wniosku będzie bezużyteczna w ramach ewentualnego postępowania podatkowego czy karnego skarbowego. Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny, w pierwszej kolejności jest zatem zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 438/12). Stosownie bowiem do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. W świetle powyższego, wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wniosek, który nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192). Jednakże pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie. Zgodnie bowiem z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 169 § 1 cyt. ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia braków takiego wniosku. Podkreślenia przy tym wymaga też, że wezwanie do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinno zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Wzywając zatem wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Ocena, czy strona usunęła braki formalne wniosku/podania sprowadza się do prostego porównania tego, do czego była wzywana i tego, co uczyniła. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że wniosek o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożony przez Skarżącą jest dotknięty wadami wymagającymi jego uzupełnienia. Z treści złożonego wniosku wynikało, że intencją Skarżącej było uzyskanie informacji czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi zarządzania. Jednocześnie, w odpowiedzi na kolejne wezwanie – z dnia 6 listopada 2017 r- wyraźnie wskazał, że wnosi o wydanie interpretacji wyłącznie w zakresie prawa do odliczenia i – pomimo prawidłowego pouczenia w tym zakresie – nie sformowała pytania, co do podlegania usług zarządzania opodatkowaniu. Jak wynika natomiast z zarzutów zażalenia i skargi w istocie intencją Skarżącej było uzyskanie oceny czy osoby świadczące usługi zarządzania działają, jako podatnicy VAT, a więc czy w istocie ich usługi podlegają opodatkowaniu. Jednakże wobec jednoznacznej odmowy uzupełnienia wniosku o stosowne pytanie organ nie był uprawniony do wydawania interpretacji w tym zakresie. Jak bowiem wyżej wskazano organ udziela interpretacji wyłącznie na wniosek zainteresowanego i nie ma w tym zakresie możliwości działania "z urzędu". Jednocześnie, jak trafianie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, wobec ograniczenia wniosku wyłącznie do kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego w zakres stanu faktycznego wchodziło: -po pierwsze czy istnieją przesłanki pozytywne do prawa odliczenia wynikające z art. 86 ustawy o VAT Po drugie czy nie zachodzą przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Brak informacji, o które organ zapytał w wezwaniu, a w szczególności informacji dotyczących czy usługi których dotycz zapytanie podlegają opodatkowaniu uniemożliwił dokonanie jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy przysługiwać będzie Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczoego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia przyczyn niewywiązania się przez Skarżącego z obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.