I FSK 2230/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3143/17 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.140.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3143/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] (dalej także jako: strona skarżąca, Stowarzyszenie) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2017r. nr 0114-KDIP1-3.4012.140.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że strona skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z VAT dla usług transportu szkolnego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że wnioskodawca prowadzi przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i licea. Placówki Stowarzyszenia funkcjonują w ramach systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Stowarzyszenie uznało, że skoro szkolny transport jest dla tak wielu rodzin koniecznym elementem usługi podstawowej (nauki i wychowania), to zmuszone jest takowy zapewnić. Transport szkolny jest faktycznie wykonywany przez podmiot trzeci profesjonalnie świadczący usługi w zakresie autobusowego transportu pasażerskiego. Jednak za bezpieczeństwo i zachowanie dzieci w czasie jazdy, a także w czasie wsiadania i wysiadania do i z autobusu, odpowiada opiekun delegowany przez Stowarzyszenie. Skarżąca zapytała czy od pobieranej przez nią opłaty za transport Stowarzyszenie jest zobowiązane odprowadzać do urzędu skarbowego podatek VAT należny? Zdaniem skarżącej cała należność wynikająca z not finansowych wystawianych rodzinom stanowi obrót Stowarzyszenia, od którego nie jest ono zobowiązane odprowadzać podatku VAT należnego, ponieważ w 100% stanowi on zapłatę za świadczenie usług edukacyjnych, a w szczególności dotyczy to należności za szkolny transport, który stanowi część składową zasadniczego świadczenia (usługa edukacyjna) Stowarzyszenia. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2017r. nr 0114-KDIP1-3.4012.140.2017.1.KC uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że wskazana we wniosku usługa transportu nie ma charakteru na tyle nierozerwalnego i ścisłego, aby usługa główna, jaką jest kształcenie i wychowanie, nie mogłaby się bez niej odbywać, a zatem oferowane przez stronę skarżącą usługi transportu szkolnego nie korzystają ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). 1.4. Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie skarżącej i stwierdził, że Stowarzyszenie spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług warunkującą zastosowanie zwolnienia. Uznano również, że usługa transportowa pozostaje w "ścisłym związku" z usługa podstawową, a zatem nie została spełniona przesłanka negatywna wynikająca z art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto nie dopatrzono się, aby głównym celem strony skarżącej było osiągniecie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. 1.5. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej - "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył ww. wyrok w całości i zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, opłaty za transport pobierane przez Stowarzyszenie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, choć czynności te winny być opodatkowane właściwą stawką tego podatku. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi strony skarżącej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługa transportu dzieci ze i do szkoły świadczona przez stronę skarżącą jest usługą ściśle związaną ze świadczeniem przez nią usługi głównej, jaką jest usługa edukacyjna. W ocenie strony skarżącej szczegółowo opisane przez nią usługi transportowe zorganizowane dla dzieci uczęszczających do placówek oświatowych Stowarzyszenia polegające na dowożeniu dzieci z miejsc zamieszkania do placówek i odwożeniu ich po zakończonych zajęciach wykazują ścisły związek ze świadczeniem usług kształcenia i wychowania. Odmiennego zdania był organ interpretacyjny, który wskazywał, że opisana we wniosku usługa nie ma charakteru na tyle nierozerwalnego i ścisłego z usługą główną jaką jest kształcenie i wychowanie, aby nie mogła się ona bez niej odbywać. 3.4. Wobec jedynego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności przywołać należy regulacje prawne dotyczące przedmiotowego zwolnienia podatkowego. I tak zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26. 28. 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Spełnienie przesłanki podmiotowej dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług nie była objęta zarzutami skargi kasacyjnej albowiem element ten bowiem nie był sporny. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje więc właściwa wykładnia art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług i zawartego w nim warunku "ścisłego związku" usług z usługa podstawową i prawidłowego zastosowania przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wykładnia organu interpretacyjnego, jakoby o "ścisłym związku" można było mówić wówczas, gdy ma on charakter nierozerwalny w takim znaczeniu, że usługa główna, jaką jest kształcenie i wychowanie nie mogłaby się bez usługi pozostającej w związku odbywać – jest w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy chybiona. W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "usług ściśle związanych" z usługami podstawowymi ani nie wskazuje, jakie warunki muszą być spełnione, aby zostały one uznane za usługi niezbędne dla wykonania usługi podstawowej. Jak przy tym słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować wykładnię językową przepisu oraz uwzględnić w tym zakresie orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości UE. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170) "związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym, zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 [...]). Z wyroku tego wynika, m.in., iż pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. też wyrok z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. str. 1-5811, pkt 43, oraz wyrok z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 [...], Rec. str.I-13711, pkt 36). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. też wyrok z dnia 6 listopada 2003r. w sprawie C-45/01 [...], Rec. str. 1-12911, pkt 42, wyrok z dnia 26 maja 2005r. w sprawie C-498/03 [...],Zb.Orz. str. 1-4427, pkt 29, oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. str. 1-5123, pkt 24). Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. podobnie wyrok z dnia 18 listopada 2004r. w sprawie C-284/03 [...], Zb.Orz. str. M1237, pkt 17). Zatem uznać należy, iż możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie H. [...]. Po pierwsze więc, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku H. [...]). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku H. [...]). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku H. [...]). W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Do wyroku TSUE w sprawie H. [...] Trybunał ten nawiązał również w innym swoim orzeczeniu, tj. wyroku z 4 maja 2017r. w sprawie C-699/15 [...]). Dodano tam, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dane świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z dnia 25 marca 2010r. Komisja/Niderlandy, C-79/09, niepublikowane, EU:C:2010:171, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.6. Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że "ścisły związek", o którym mowa w art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług nie musi przejawiać się w świadczeniu usług o tożsamym, czy podobnym charakterze, gdyż takiego warunku nie wprowadzają przepisy. Takie rozumienie przepisu sprawiałoby, że byłby on zbędny, skoro bowiem odnosi się on do podmiotów świadczących usługi podstawowe to świadczenie przez nich usług o charakterze tożsamym czy ściśle związanym z usługą podstawową zwolnione byłoby na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013r. w sprawie M. C-319/12 (pkt 32), gdzie wskazuje się "art. 134 dyrektywy VAT ma zastosowanie tylko do transakcji, które są ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i), a zatem nie ma zastosowania do transakcji stanowiących istotę tych usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2005r. w sprawach połączonych C 394/04 i C 395/04 Y., Zb.Orz. s. I 10373, pkt 26; a także z dnia 9 lutego 2006r. w sprawie C 415/04 [...], Zb.Orz. s. I 1385, pkt 22, 25)". 3.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontrolowanej sprawie podkreślić należy, że strona skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że z uwagi na duże odległości jakie czasami dzielą uczniów od szkoły, bez transportu szkolnego wiele rodzin nie miałoby możliwości korzystania z jej oferty edukacyjnej. A zatem bez skorzystania z usługi związanej w ogóle nie skorzystaliby z usługi podstawowej. Ponadto z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika też, że za bezpieczeństwo i zachowanie dzieci w czasie jazdy, a także w czasie wsiadania i wysiadania do i z autobusu, odpowiada opiekun delegowany przez Stowarzyszenie. Dodatkowo usług transportowych korzystać mogą wyłącznie dzieci uczęszczające do placówek Stowarzyszenia i w związku z dojazdem z domu do placówki edukacyjnej i/lub z powrotem. Te okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec przedstawionej wyżej wykładni przemawiają za przyjęciem, że usługa transportu uczniów do szkoły w realiach niniejszej sprawy jest usługą ściśle związaną z usługą główną jaką jest usługa edukacyjna. A zatem jej świadczenie podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.8. Mając na uwadze powyższe, należało uznać, że przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (z uwagi na brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów, bowiem odpowiedź na skargę kasacyjną złożyli członkowie zarządu Stowarzyszenia, a nie profesjonalny pełnomocnik, nadto sprawa rozpoznawana była na posiedzeniu niejawnym). Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA