III FSK 190/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 387/18 w sprawie ze skargi J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 387/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w P., zwana dalej "Skarżąca spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej spółki pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego - powołanych w pkt 2 skargi kasacyjnej - mających istotny wpływ na wynik sprawy; 1.2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej spółki pomimo, że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów: art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 O.p. polegającego na niedokonaniu zwrotu nadpłaconego podatku, pomimo, że realizowana przez Skarżącą spółkę czynność podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 223), zwanej dalej "u.p.c.c."; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L-46), zwanej dalej "Dyrektywą", w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię skutkującą brakiem zastosowania i stwierdzeniem, że Skarżąca spółka nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, pomimo że spełnia ona przesłanki wskazane w art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, a w związku z tym mają do niej zastosowanie zasady opodatkowania właściwe dla spółek kapitałowych, co powinno wiązać się z uchyleniem zaskarżonej decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 2.2 art. 1a pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że polski ustawodawca, poprzez wprowadzenie do słowniczka ustawowego definicji spółki kapitałowej, skutecznie zrezygnował z uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, pomimo że skorzystanie z opcji, o której mowa w art. 9 Dyrektywy jest możliwe wyłącznie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek spełniających kryteria wskazane w art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy (w tym również spółki komandytowej); Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa skorzystania z opcji wyłączenia spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, gdyż spółka ta spełnia kryteria uznania jej za spółkę kapitałową w myśl art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, co powinno wiązać się z uchyleniem zaskarżonej decyzji Organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 2.3. art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy w zw. z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2016 C-202) poprzez błędną wykładnię i brak stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, a w konsekwencji brak podjęcia działań, które zmierzałyby do realizacji celu tej Dyrektywy. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że przepis art. 1a pkt 2 u.p.c.c. wprowadza zawężającą (tj. niezgodną z przepisami Dyrektywy) definicję spółki kapitałowej, co skutkowałoby odmową zastosowania tego przepisu i uchyleniem decyzji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi Skarżącej spółki poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba uznać, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Sformułowanymi zarzutami w zakresie naruszenia przepisów postępowania Skarżąca spółka odnosi się bowiem do naruszenia wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej określonych przepisów prawa materialnego, w tym stanowiącego podstawę zwolnienia podatkowego art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Do tej regulacji odnosi się również Skarżąca spółka wskazując w pkt 1 skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Zwolnieniu podlega zatem określona czynność cywilnoprawna będąca umową pożyczki pod warunkiem, że zostanie udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Dla objęcia obszarem tego zwolnienia podatkowego oprócz stwierdzenia, czy chodzi o umowę pożyczki istotny jest status podmiotów zawierających tę umowę. W ramach tej regulacji prawodawca zwalnia bowiem wyłącznie te pożyczki, które są udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W realiach konkretnej sprawy należy zatem ustalić status podmiotów zawierających umowę pożyczki. Ustawodawca podatkowy w art. 1a u.p.c.c. wprowadza katalog definicji legalnych, gdzie określa także zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2). Zgodnie z przywołanymi unormowaniami definicja spółki osobowej obejmuje spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś definicja spółki kapitałowej obejmuje spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Sformułowanie definicji legalnych tych spółek ma określone konsekwencje dla obszaru zastosowania poszczególnych rozwiązań legislacyjnych w podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym także zwolnień podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że przy procesie wykładni pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych należy uwzględnić także rozwiązania prawa unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to zatem, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania Dyrektywy. Zaznaczyć też należy, że zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 26.02. 2020 r. II FSK 941/18). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem podkreślić, że ustalając zakres znaczeniowy definicji legalnych pojęć dotyczących spółki osobowej i spółki kapitałowej sformułowanych w przywoływanych już unormowaniach art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. trzeba także uwzględniać art. 2 ust. 1 Dyrektywy z konsekwencjami w obszarze zastosowania odpowiednich konstrukcji normatywnych zarówno podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i ogólnego prawa podatkowego, w tym instytucji nadpłaty uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Kluczowe staje się bowiem stwierdzenie, czy można objąć unormowaniami art. 2 ust. 1 Dyrektywy także spółkę komandytową z konsekwencjami dla zastosowania odpowiednich rozwiązań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak i dotyczących nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy definicja spółki kapitałowej odnosi się nie tylko do wskazanych w załączniku I spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego, ale także do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej po spełnieniu określonych w tych unormowaniach warunków (art. 2 ust. 1 lit. b i c). Kluczowe dla niniejszej sprawy staje się zatem również stwierdzenie, czy podnoszone przez Skarżąca spółkę, a określone w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, warunki uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową pozwalają także uznać w tych kategoriach spółkę komandytową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w stosunku do spółki komandytowej nie ma możliwości zastosowania art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy z uwagi na brak spełnienia warunku dotyczącego prawa zbytu udziału osobom trzecim. Poprawnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku przyjął, że Polska skutecznie skorzystała z prawa opcji określonego w art. 9 Dyrektywy poprzez wprowadzenie do katalogu definicji legalnych z art. 1a u.p.c.c. takiej definicji spółki osobowej, która w swym zakresie zawiera także spółkę komandytową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia art. 1a pkt 2 u.p.c.c., a zatem uwzględniająca także art. 9 i art. 2 Dyrektywy, prowadzi do stwierdzenia, że zakres znaczeniowy spółki osobowej w obszarze regulacji podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się także do spółki komandytowej. Brak zatem podstaw, by spółkę tę kwalifikować jako spółkę kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.c.c. z konsekwencją w postaci możliwości zastosowania zwolnienia czynności cywilnoprawnej pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. W rezultacie zasadnie także uznał Sąd pierwszej instancji, że zawarta umowa pożyczki ze wspólnikiem spółki komandytowej nie może wchodzić w obszar zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z mocy art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., gdyż nie była czynnością cywilnoprawną objętą tym unormowaniem. Stąd też należało czynność tę zakwalifikować jako zmianę umowy spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z tą regulacją wprowadzono definicję legalną zmiany umowy spółki osobowej, w której zakresie wskazano także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Stąd też w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej. Przyjęty sposób rozumienia definicji legalnej odnoszącej się do spółki kapitałowej z konsekwencjami w postaci braku możliwości objęcia tym zakresem spółki komandytowej i niemożnością zastosowania zwolnienia podatkowego dla umowy pożyczki zawartej przez wspólnika z tą spółką oznacza także brak podstaw do zastosowania wskazywanych w skardze kasacyjnej regulacji dotyczących nadpłaty podatku. W rezultacie powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w odniesieniu do art. 76 §1 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 73 O.p., gdyż realizowana przez Skarżącą spółkę czynność nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Nietrafne są także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a zatem art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., jak również art. 1a pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Ustawodawca podatkowy wprowadził bowiem definicję legalną spółki kapitałowej nie obejmując jej obszarem spółki komandytowej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy w zw. z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Ustawodawca podatkowy dokonał bowiem prawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Stanisław Bogucki Paweł Borszowski (spr.)