II FSK 941/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1009/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o sp.k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Po 21009/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. o podatkach pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE Nr 46, str. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa) przez dokonanie jego błędnej wykładni na skutek uznania, że warunek "posiadania przez wspólników prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia" nie jest spełniony w sytuacji, gdy możliwość przeniesienia udziałów bez pisemnej zgody uzależniona jest od zawarcia w umowie spółki odpowiednich postanowień, a przedmiotem zbycia nie może być sam udział, ale również ogół praw i obowiązków wspólnika, który musi być przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość, co doprowadziło do uznania, że spółka komandytowa nie może być uznana na podstawie tego przepisu za spółkę kapitałową i błędnego przyjęcia, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową z uwagi na fakt, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy, a w konsekwencji brak jest możliwości zastosowania art. 9 ust. 10 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959, ze zm., dalej: u.p.c.c.), gdyż uregulowane w tym przepisie zwolnienie odnosi się do pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej; 2) art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. i art. 5 ust. 1 lit. b dyrektywy w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu dyrektywy, w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej, zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełnienia przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy i w konsekwencji błędnego zakwalifikowania jej do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy; 3) art. 9 dyrektywy przez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowa; 4) art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 dyrektywy przez zastosowanie i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 dyrektywy, gdzie nie powinna być zakwalifikowana spółka komandytowa; 5) art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 1a pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 9 dyrektywy, przez zastosowanie i uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy z uwagi na zastosowanie przez ustawodawcę w stosunku do spółki komandytowej wyłączenia, o którym mowa w art. 9 dyrektywy i w związku z tym uznanie, że znajdują do niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące spółki osobowej oraz bezpodstawne przyjęcie, że przepisy tej stanowią prawidłową implementację dyrektywy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.), przez uznanie spółki komandytowej za spółkę niespełniającą warunku uznania jej za spółkę kapitałową na gruncie dyrektywy i w konsekwencji przez przyjęcie, że nie mogą mieć do niej zastosowania wskazane przez skarżącą przepisy dyrektywy, sprzeciwiające się opodatkowaniu czynności udzielenia pożyczki przez wspólnika, w sytuacji gdy podatkowemu organowi odwoławczemu znana jest linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową na gruncie dyrektywy. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Zagadnieniem możliwości uznania polskiej spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej, a zwłaszcza jej art. 2 ust. 1 lit. b i c oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 dyrektywy, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie. Początkowo zarysowała się różnica poglądów, tworząc dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r., II FSK 2259/12, polska spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ odpowiada ona wzorcowi określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy, jako że spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność skierowaną na zysk, jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów, a ponadto spółka ta stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego, związanego z osobą komplementariusza, występuje element kapitałowy w postaci udziałów komandytariusza, które mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie natomiast z drugim stanowiskiem, dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2399/14, polska spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem majątek zgromadzony przez tę spółkę nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym; ponadto Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy, wyłączając stosowanie w odniesieniu do tej spółki przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. To zapatrywanie znalazło akceptację w wielu orzeczeniach – m.in. w wyrokach NSA: z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 1310/16, z dnia 25 września 2018 r., II FSK 2518/16, z dnia 10 października 2018 r., II FSK 728/18, z dnia 18 października 2018 r., II FSK 2559/16, z dnia 19 stycznia 2019 r., II FSK 2873/18, z dnia 15 lutego 2019 r., II FSK 3404/18, czy z dnia 6 sierpnia 2019 r. II FSK 2953/17, tworząc obecnie już ugruntowaną i jednolitą linię orzeczniczą, którą Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela, aprobując także wspierającą ją argumentację. Istotnym jej elementem jest dokonanie wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również osobowego charakteru spółki komandytowej w kontekście przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 1578, ze zm.; dalej: k.s.h.). Dodatkowego rozważenia wymaga kwestia, czy regulując opodatkowanie poszczególnych czynności cywilnoprawnych, dotyczących spółek osobowych, Polska skorzystała z przewidzianej w art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 dyrektywy opcji wyłączenia określonej kategorii spółek krajowych z przewidzianego w dyrektywie katalogu spółek kapitałowych. 3.3. Dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w kodeksie spółek handlowych, powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy, z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, znaczenie ma w pierwszej kolejności ocena spełnienia przez tę spółkę warunku, że jej wspólnicy mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. (C-357/13) dla uznania spółki za kapitałową w rozumieniu dyrektywy wystarczające jest spełnienie przez nią warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże wskazane zastrzeżenie odnosi się również do konstrukcji innych "polskich" spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (pkt 28-30 wyroku). Odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, a jedynie wyznacza granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (zob.: A. Kidyba, t. 6, Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób, stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy. Rozważenia wymaga również, czy komandytariusz ma prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż przepis ten wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. W linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się więc, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Należy jednak dostrzec obowiązującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (zob.: S. Sołtysiński [w:] Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, s. 203, Nb 2). To model kodeksowy wyznacza zatem charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych przez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Dlatego też przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: po pierwsze, musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.) oraz, po drugie, niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (zob.: S. Sołtysiński, op. cit., s. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego postanowienia umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (zob.: A. Kidyba, t. 3, [w:] Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (zob.: S. Sołtysiński, op. cit., s. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy, dotycząca prawa zbycia udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy z uwagi na uchybienie zasadom z art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1915/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym tego podatku czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania spółki osobowe. Tym samym wytyczony przez przepisy dyrektyw zakres pojęcia "spółka kapitałowa" miał być szerszy, niż uregulowany w art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmować również spółkę komandytową. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 126/13. Z kolei do odmiennego wniosku, a mianowicie, że Polska skorzystała skutecznie z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7 doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10; z dnia 6 lutego 2015 r., II FSK 227/13 oraz z dnia 18 kwietnia 2015 r., II FSK 2510/13. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie zarówno w odniesieniu do spółek kapitałowych, jak i spółek osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy; wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (zob. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy jednak wskazać, że sam prawodawca unijny w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a - c dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a - c dyrektywy 2008/7. Zagadnienie to, choć w odniesieniu do spółki jawnej, analizował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 1/17, w której wskazał, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek, aniżeli identyfikowane wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego przez przejęcie ukształtowanej w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 dyrektywy 2008/7. Wskazano mianowicie, że zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en bloc w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Skoro polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków z art. 3 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2008/7, to przystępując do Unii Europejskiej Polska mogła skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewnia art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7. Możliwość korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania dyrektywy kapitałowej można wywieść także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 12 listopada 1987 r. , C-112/86, wskazano, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe, w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej, określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11 wyroku). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335 (pkt 12 wyroku). Wskazano także, że cel regulacji art. 3 dyrektywy 69/335 polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie Trybunał orzekł w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r., C-178/05, jednoznacznie wskazując, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335, jeśli zaś do tej kategorii nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 (t. 42); z kolei przewidziane w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (pkt 45 wyroku). Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu, zawierającemu przepisy szczególne, dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to, aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (pkt 46). 3.4. Odnosząc przedstawioną argumentację do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one uzasadnione, jako że zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu oparty jest na takiej właśnie wykładni prawa. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy. Nie stanowi błędnej wykładni tego przepisu uznanie, że warunek "posiadania przez wspólników prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia" nie jest spełniony w sytuacji, gdy możliwość przeniesienia udziałów bez pisemnej zgody uzależniona jest od zawarcia w umowie spółki odpowiednich postanowień. Zamieszczenie w umowie spółki klauzuli o takim skutku oznacza wyrażenie zgody uprzedniej. Nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotem zbycia nie może być sam udział, ale również ogół praw i obowiązków wspólnika, który musi być przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość, jako że to skądinąd trafne spostrzeżenie nie podważa osobowego charakteru spółki komandytowej, którym jest osobista więź pomiędzy wspólnikami i wynikające z niej ograniczone możliwości zbawcze udziału - w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, w których zasadą jest tylko kapitałowe, a nie osobiste zaangażowanie wspólników i wypływająca stąd swoboda obrotu udziałami. Prawidłowa jest więc wyrażona w zaskarżonym wyroku konkluzja, że spółka komandytowa na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy nie może być uznana za spółkę kapitałową, a także, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy, wobec czego brak jest możliwości zastosowania do zawartej przez skarżącą umowy pożyczki zwolnienia przewidzianego w art. 9 ust. 10 lit. i u.p.c.c. 3.5. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy w związku z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. i art. 5 ust. 1 lit. b dyrektywy oraz art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu dyrektywy. Błędne jest założenie leżące u podstaw tego zarzutu, jakoby art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy mógł stanowić bezwarunkową podstawę do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, w sytuacji gdy nie odpowiada ona żadnemu z warunków, wymienionemu w tym przepisie pod lit. a – c, jako że nie jest ona wymieniona w załączniku do dyrektywy, jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz nie mogą być zbyte osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Nie sposób zatem przyjąć, by w następstwie nieuznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dokonano wadliwej implementacji przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego z naruszeniem art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji i w rezultacie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto zbyt wąską definicję spółki kapitałowej. 3.6. Z tej samej przyczyny nietrafny jest zarzut naruszenia art. 9 dyrektywy przez stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych. Powiązanie tego zarzutu z twierdzeniem o naruszeniu art. 3 ust. 1 lit. c dyrektywy 69/335 pomija przedstawiony wcześniej dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który dopuszcza dopuszczalność wymienionego wyłączenia, aczkolwiek pod określonymi warunkami, które w odniesieniu do polskiej spółki komandytowej zostały jednak dopełnione. 3.7. Bezzasadny jest więc także zarzut naruszenia art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 dyrektywy, gdyż – wbrew ocenie skarżącej – przepisy te przewidują dopuszczalność wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych. 3.8. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 1a pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 9 dyrektywy, gdyż uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy w oparciu o jej art. 9 oznacza także, że nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego ma do niej zastosowanie zarówno przepis tej ustawy uznający zmianę umowy spółki za przedmiot opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2), przepis uznający za zmianę umowy spółki osobowej udzielenie jej pożyczki przez wspólnika (art. 1 ust. 3 pkt 1), przepis określający stawkę podatku od umowy spółki (art. 7 ust. 1 pkt 9), jak i przepis zawierający ustawową definicję spółki osobowej (art. 1a pkt 1). 3.9. Wreszcie, jako chybiony należy uznać postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120 o.p. Artykuł 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. są przepisami o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc że sądy administracyjny sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, stosują środki określone w ustawie oraz orzekają w sprawach skarg na – między innymi – decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby naruszyć te przepisy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli decyzji organu podatkowego, gdyby decyzję tę skontrolował z zastosowaniem innego kryterium, niż jej zgodność z prawem, względnie, gdyby w wyniku przeprowadzenia tej kontroli zastosował środek nieznany ustawie. Ponieważ żadna z tych okoliczności nie wystąpiła, a także skarżąca nie powołuje się na jej wystąpienie, błędne jest przytaczanie tych przepisów jako podstaw kasacyjnych, zwłaszcza, że treść zarzutu odnosi się do niezaaprobowania przez Sąd wnioskowanego przez skarżącą kierunku rozstrzygnięcia, co oznacza, że zarzut ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy. O oczywistej nieadekwatności przytoczonych w nim podstaw kasacyjnych świadczy także zbiorcze powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120 o.p. i powiązanie ich z zarzutem uznania spółki komandytowej za niespełniającą warunku uznania jej za spółkę kapitałową na gruncie dyrektywy. 3.10. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do jego wyniku, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.