II FSK 2399/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w J. (następca prawny "L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A." sp.k. z siedzibą w J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 989/13 w sprawie ze skargi "L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A." sp.k. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., III SA/Po 989/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. sp. z o. o. A. sp.k.z siedzibą w J. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. zawarto umowę spółki komandytowej. Spółka zawiązana została pomiędzy spółką komandytową jako komandytariuszem oraz spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariuszem. Komandytariusz wniósł do spółki wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny, którego przedmiotem był posiadający wartość ekonomiczną oraz zdolność bilansową i likwidacyjną, zbywalny, zamknięty zespół terminowych kontraktów walutowych typu "forward" dla pary walutowej euro/złoty. Komplementariusz wniósł wkład pieniężny. Tytułem podatku od umowy spółki na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 - zwanej dalej: p.c.c.) przy uwzględnieniu art. 6 ust. 9 p.c.c. notariusz pobrał opłatę w wysokości 0,5% od podanej kwoty. W późniejszym okresie, do dnia 30 listopada 2010 r., zawarto jeszcze 4 inne akty notarialne, którymi spółka komandytowa uchwałą podniosła wartość wkładu komandytariusza. Notariusz przy każdej umowie pobierał opłatę w wysokości 0,5% od podanej kwoty na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 przy uwzględnieniu art. 6 ust. 9 p.c.c. Wnioskiem z dnia 11 września 2012 r. spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 3.215.228,00 zł pobranego przez notariusza oraz naliczenie stosownego oprocentowania od kwoty nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazała pojęcie "spółki kapitałowej" wynikające z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25 - zwanej dalej Dyrektywą 69/335/EWG) oraz przyznane państwom członkowskim uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym niektórych kategorii podmiotów. Wywiodła z tego, że Polska traktuje spółkę komandytową – prowadzącą działalność nastawioną na zysk oraz opodatkowaną podatkiem kapitałowym – jako spółkę kapitałową zgodnie z Dyrektywą 69/335/EWG oraz obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. zastępującą ją Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 z dnia 21 lutego 2008, s. 11 - dalej zwaną Dyrektywą 2008/7/WE). Zdaniem spółki opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stanowiącym odpowiednik podatku kapitałowego, podmiotów takich jak spółki osobowe, przy założeniu, że nie zostały uznane za spółki kapitałowe, w przypadku wnoszenia do tych spółek wkładów stanowiło naruszenie celów Dyrektywy 2008/7/WE. 3. Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz umorzył postępowania w sprawie oprocentowania ww. nadpłaty jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ dokonał analizy przepisów prawa wspólnotowego i wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a także art. 2 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa nie stanowiła spółki kapitałowej. Ponieważ strona – jako spółka komandytowa - nie spełnia warunków do uznania za spółkę kapitałową, nie podlega regulacjom Dyrektyw, lecz regulacji krajowej. 4. Decyzją z dnia 7 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że w okresie dokonania spornych czynności prawnych obowiązująca była Dyrektywa 2008/7/WE. Organ wskazał na treść art. 2 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 10 §1 i § 2, art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 oraz art. 112 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037, ze zm. - dalej zwanej: k.s.h.) i uznał, że spółka komandytowa nie spełnia warunków do uznania za spółkę kapitałową, a zatem odwoływanie się do Dyrektyw jest bezzasadne. 5. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 120 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.) - poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko prezentowane przez organy I i II instancji. Nadto zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a pkt 2 p.c.c. w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE - poprzez ich błędną wykładnię, - art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 - poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstill), - art. 2 pkt 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości, obowiązującej w zakresie regulacji dotyczących podatku kapitałowego, a wynikającej z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, wskazując, że przepisy prawa krajowego, tj. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie wniesienia wskazanych we wstępie uzasadnienia wkładów do spółki działającej jako spółka komandytowa, tj. w okresie od dnia 2 kwietnia 2009 r. do dnia 30 listopada 2010 r. przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. czynności w wysokości 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostawała ocena skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych - zawiązania spółki oraz późniejszych zmian umowy spółki w zakresie podwyższenia wkładu (pieniężnego oraz niepieniężnego) komandytariusza spółki w świetle wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 z 21.12.2008 r., ze zm.) Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka stoi na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie odniesienia, tj. od dnia 1 lipca 1984 r. naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od tej czynności było pozbawione podstawy prawnej. Przepisy przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego były bowiem w tej dacie wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz zawarte w akcie podustawowym, a więc niekonstytucyjne. Tym samym strona postawiła zarzut wadliwej implementacji Dyrektywy kapitałowej do polskiego porządku prawnego, gdyż Polska - stosownie do art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy - powinna była zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r., z uwagi na niekonstytucyjne przepisy w tym zakresie, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu Zaznaczył jednak, że wbrew twierdzeniom spółki przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z unormowaniem prawa unijnego wynikającym z ww. Dyrektyw. Nie budzi wątpliwości, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Sąd zaznaczył, że również polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. W świetle powyższego uznał, że organy zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w p.c.c. Nie było zatem podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku. Podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, ze zm. Istotne znaczenie w sprawie ma również okoliczność, że art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. na potrzeby stosowania tejże ustawy, nakazuje utożsamiać czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej ze zmianą umowy spółki. Jednak w wyniku nowelizacji ustawodawca wymieniając czynności niepodlegające opodatkowaniu z katalogu tego wyraźnie wykluczył czynność w postaci umowy spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie wniesienie przez komandytariusza wkładu niepieniężnego w postaci kontraktów walutowych typu "forward" korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sąd, zestawiwszy powyższą okoliczność z treścią art. 2 pkt 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonanych czynności cywilnoprawnych wskazał, że brak jest przesłanek, aby uznać, iż podatek od wskazanych wyżej czynności pobrany został przez płatnika nienależnie. Skoro przepisy Dyrektywy odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych, brak przesłanek ku temu, aby spółka komandytowa powoływała się na niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Na podstawie art. 1 p.c.c. - w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności - opodatkowaniu podlegają: umowy spółki, a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to z kolei rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Brak jest zatem podstaw do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony od umowy spółki oraz jej zmiany, został uiszczony nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ord. pod. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; Wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu pierwszej instancji mają istotny wpływ na wynik sprawy. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3) art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2) oraz art. 1a pkt 2) p.c.c. w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/ - poprzez ich błędną wykładnię, 4) art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 - poprzez jego błędną wykładnię; 5) art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 - poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, 6) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, 7) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 - poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstill), 8) art. 2 pkt. 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości (standstil)), obowiązującej w zakresie regulacji dotyczących podatku kapitałowego, a wynikającej z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i przykładowo z wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR. Powołane uchybienia sądu pierwszej instancji miały wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, spółka wniosła o: -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a.; ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a.; - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 203 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też regulacji dotyczących postępowania przed sądem administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a., sprowadza się w istocie do polemiki z merytorycznym rozstrzygnięciem podjętym przez sąd pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie istota rozstrzygnięcia dotyczyła kwestii zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym z tytułu utworzenia spółki komandytowej oraz późniejszych zmian umowy tej spółki w zakresie podwyższenia wkładu (pieniężnego oraz niepieniężnego) komandytariusza spółki, w świetle wykładni art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 z 21 grudnia 2008r. ze zm.). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wynikający z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek opodatkowania utworzenia spółki komandytowej i podwyższenia jej wkładu oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji trafnie wskazał też, że w stosunku do spółki komandytowej, będącej spółką osobową zastosowanie mają wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe orzeczenie zapadło w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również tekst obowiązującej w czasie dokonania czynności cywilnoprawnych Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 s. 11 i nast.). Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonując analizy wskazanych wyżej aktów prawnych wskazał, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12 lutego 2008 r. Nr 2008/7/WE, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową w znaczeniu mniejszej Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej Dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z wykazu spółek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) powyższej Dyrektywy, zawartym w załączniku I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać: 1) spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), 2) spółki prawa polskiego - spółkę akcyjną, - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei, w ust. 2 tego artykułu wskazano, że na użytek niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Z art. 9 ww. Dyrektywy wynika jednak, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2 wskazuje, że dla celów tego podatku za spółkę kapitałową uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że jakkolwiek pojęcie "spółki kapitałowej" zawarte w art. 2 Dyrektywy jest szersze i obejmuje też wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, to stwierdzić należy, że art. 9 uprawnia państwa członkowskie - dla celów naliczania podatku kapitałowego – nie uważać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Ustawodawca z tej możliwości skorzystał w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Wskazał na to NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2015 r, II FSK 87/13 wypowiadając następujący pogląd: osobowe spółki kapitałowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej Dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE wyjaśnić należy, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie zatem uznał przy wydawaniu wyroku, że ustanowiona zgodnie z prawem polskim skarżąca spółka, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie spełnia również żadnego warunków określonego w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Okoliczności te trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 k.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.gh. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia. Drugim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 k.s.h.). To oznacza, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, w omawianym przypadku - spółki akcyjnej, dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna. Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Sąd odwołując się do art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) podkreślił, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego, w treści zaskarżonego wyroku potwierdzono stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie wskazał, że powyższe oznacza, iż bezprzedmiotowa była również analiza krajowego stanu prawnego, jaki istniał w dniu 1 lipca 1984 r. Potwierdzono tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że ze względu na to, iż spółka komandytowa nie jest objęta zakresem Dyrektywy, nie istnieje również konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady "standstill" również w odniesieniu do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że czynność wniesienia aportu oceniona może zostać jedynie na tle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania ww. czynności cywilnoprawnej, tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 kwietnia 2009 r. oraz w dniu 28 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie zatem potwierdził zasadność pobrania przez notariusza w dniu 2 kwietnia 2009 r. oraz w dniu 18 czerwca 2009 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany, w następstwie wniesienia przez komandytariusza - spółkę z o. o. sp. k., wkładu niepieniężnego w postaci posiadającego wartość ekonomiczną oraz zdolność bilansową i likwidacyjną zbywalnego, zamkniętego zespołu terminowych kontraktów walutowych typu "forward". W tej sytuacji bez znaczenia pozostawały zarzuty koncentrujące się wokół kwestii zmian legislacyjnych krajowego prawodawstwa dotyczącego opodatkowania umowy spółki i jej zmiany na przestrzeni lat 2004 - 2006. Odnosząc się do przywołanych przez autora skargi kasacyjnej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1470/12 oraz II FSK 1667/12 wskazać należy, że dotyczą one spółki komandytowo-akcyjnej, w której – odmiennie iż w spółce komandytowej – istnieje prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Z powyższych względów tezy powyższego wyroku nie mogę znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. To, że spółka komandytowo- akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008 /7/We nie budzi wątpliwości w świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13 (PP 2015, nr 6, s. 56). 9. Podobne poglądy jak w niniejszej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10 i z dnia 6 lutego 2015 r., II FSK 87/13. W tym ostatnim wyroku Sąd wyraził następujący pogląd: "1. Polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy nr 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego, że spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową definiując ją jako spółkę osobową, a tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki z regulacji dyrektywy nr 69/335. 2. Art. 4 dyrektywy nr 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału określa przedmiotowy zakres zastosowania przepisów, w przeciwieństwie do art. 3, który określa podmiotowy zakres zastosowania przepisów tej dyrektywy. Przepisy dyrektywy stanowią bowiem, że operacja przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej nie obejmuje operacji utworzenia spółki kapitałowej w rozumieniu art. 4 ust. 1a dyrektywy. A to oznacza, że taki typ operacji (transakcji) jest wyłączony z regulacji dyrektywy. 3. Nawet w przypadku uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie przepisów dyrektywy nr 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i nieskorzystania przez państwo członkowskie z uprawnienia określonego w art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy, ze względu na przedmiot regulacji wyłączone byłoby zastosowanie wobec niej przepisów tej dyrektywy. 4. Jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny, niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten bowiem nie podlega regulacjom dyrektywy nr 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy wskazuje bowiem, iż do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach dyrektywy.". 10. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania, Sąd orzekła na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).