II FSK 2953/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 351/17 w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-2-1.4514.544.2016.1.ASz w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 351/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że w złożonym wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym wyjaśniła, iż jest spółką komandytową, w której komandytariuszem jest W. Spółka jawna, natomiast komplementariuszem – C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca rozważa możliwość zaciągnięcia pożyczki u komandytariusza Spółki i w związku z tym rozważa czy w razie dokonania takiej czynności, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym zadano pytanie: czy pożyczka udzielona spółce komandytowej przez komandytariusza w tejże spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.")? Zdaniem wnioskodawcy, pożyczka udzielona spółce komandytowej przez jej wspólnika – komandytariusza, nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.c.c. W ocenie wnioskodawcy zastosowanie w sprawie znajdzie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., zgodnie z którym pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólników (akcjonariuszy) należą do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dniu 22 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że na gruncie u.p.c.c. spółka komandytowa nie może być klasyfikowana jako spółka kapitałowa, albowiem stanowi ona spółkę osobową. W ocenie organu, zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, iż sformułowane w nich pojęcie "spółki kapitałowej" nie obejmuje swym zakresem polskiej spółki komandytowej i w konsekwencji uznanie, iż pożyczka udzielona spółce komandytowej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wskazane w zaskarżonej interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie zauważył, że zagadnienie będące istotą sporu było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i na jego tle zarysowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze. WSA w składzie orzekającym podzielił to stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym choć w świetle krajowego prawa handlowego, spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG a w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. powinna być uznana za spółkę kapitałową. Tym samym, zdaniem WSA, zasadny okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, w konsekwencji czego organ interpretacyjny uznał, że polska spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy a tym samym uznał – wyłącznie na tej podstawie, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku skarżącej zastosowanie mają przepisy u.p.c.c. odnoszące się do spółek osobowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.), w efekcie czego skarżącej nie przysługuje zwolnienie z art. 9 ust. 10 lit. i) u.p.c.c. przewidziane dla spółek kapitałowych. Sąd uznał dalej zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE za uzasadnione. Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a) i b) ww. Dyrektywy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: -art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanu prawnego dotyczącego sprawy z jednoczesnym niedokonaniem subsumcji tez płynących z przywołanego wyroku TSUE z dnia kwietnia 2015 r. w sprawie D. C-357/13 do okoliczności faktycznych sprawy tj. przyjęcie, że wykładnię art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L 2008.46.11 ze zm.) dokonaną przez TSUE w przedmiotowym orzeczeniu należy zastosować również do spółki komandytowej; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L 2008.46.11 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż spółka komandytowa spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za spółkę kapitałową w świetle definicji zawartej we wskazanym przepisie Dyrektywy; (w ocenie organu polska spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, z uwagi na powyższe nie jest spełniona przesłanka uznania przedmiotowej spółki za spółkę kapitałową); - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie krajowych regulacji dotyczących skutków podatkowych pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez komandytariusza w tejże spółce. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie, w zakresie wyznaczonym granicami skargi kasacyjnej, stanowiła kwestia, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa unijnego, tj. Dyrektywy 2008/7 (wcześniej Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249/25) - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335"). W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1310/16 (zob. także wyroki NSA: z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2518/16, z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt II FSK 728/18, z dnia 18 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2559/16, z dnia 19 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2873/18; a także z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3404/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. orzeczeniach stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją. Stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie wskazanego na wstępie zagadnienia wymagać będzie dokonania wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.c.c., jak również osobowego charakteru spółki komandytowej w kontekście przepisów k.s.h. Dodatkowego rozważenia wymagać będzie także to, czy Polska konstruując opodatkowanie poszczególnych czynności cywilnoprawnych dotyczących spółek osobowych skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w analizowanej kwestii początkowo wystąpiła różnica poglądów. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla której reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2399/14, spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Zgodnie z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12, przyjmuje się, że "polska" spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c. W wyroku tym skupiono się na zagadnieniu, czy "polska" spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. W rozważaniach reprezentatywnych dla tej grupy orzeczeń stwierdzono, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. W jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki kapitałowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Ponadto podniesiono, że analizowany przepis Dyrektywy 2008/7 nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia, czy "polska" spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h., powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, znaczenie ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.) - powoływanej jako "k.s.h.". W świetle wspomnianego również w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13, nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych "polskich" spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż przepis ten wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński [w:] Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 [w:] Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania Dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W wyroku z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania, np. spółki osobowe. Tym samym wytyczony przez przepisy Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej miał być szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmować również spółkę komandytową. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 126/13. Z kolei do odmiennego wniosku, a mianowicie, że Polska skorzystała skutecznie z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10; z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz z dnia 18 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2510/13. W literaturze przedmiotu wskazywano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. Zagadnienie to, choć w odniesieniu do spółki jawnej, analizował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17. Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowane wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, że wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela także wyrażony w powołanej powyżej uchwale NSA sygn. akt II FPS 1/17 pogląd, że możliwości korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania podatku kapitałowego wynika także z orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 [...] (publ. ECR 1987/10/4453), wskazano, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, że cel regulacji art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak TSUE wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05, [...] (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo państwa członkowskiego do objęcia regulacją z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG jednego z czterech rodzajów spółdzielni występujących w prawie greckim. Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to, aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Na uwagę zasługuje także opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w sprawie C-357/13 [...] (publ. http://curia.europa.eu), w której wskazano, że kiedy państwo członkowskie postanawia, że nie będzie uznawać za spółki kapitałowe określonych podmiotów, które nie wchodzą w zakres stosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, poprzez skorzystanie z możliwości, jaką przyznaje mu art. 9 Dyrektywy 2008/7, podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej Dyrektywy i może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego. Ponadto wskazano w niej, że przyznana państwom członkowskim swoboda oceny, której nie posiadają one w odniesieniu do spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 może prowadzić do tego, że określony podmiot zostanie zrównany ze spółkami kapitałowymi w jednym państwie członkowskim, nie będąc tak traktowanym w innym (pkt 51 opinii Rzecznika Generalnego). W opinii tej powołując się, m.in. na poglądy TSUE wyrażone we wskazanej już powyżej sprawie C-178/05, podkreślono, że artykuł 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawia państwom członkowskim możliwość ograniczenia zakresu przewidzianego w nim zrównania, zezwalając im na wyłączenie z poboru podatku kapitałowego niektórych kategorii podmiotów zrównanych ze spółkami kapitałowymi (pkt 50 opinii Rzecznika Generalnego). W uchwale tej podkreślono także, że nie można uznać, aby dochodziło na gruncie u.p.c.c. do różnicowania sytuacji "wspólników spółek osobowych". Podstawowym kryterium różnicującym, wskazywanym przez samego prawodawcę unijnego, jest pełna odpowiedzialność za długi spółki i brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do "wszelkich innych spółek" niż kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7. W tym stanie rzeczy za zasadne należało uznać wszystkie zarzuty trzy skargi kasacyjnej – dwa pierwsze bezpośrednio dotyczyły kwestii wyżej wyjaśnionej; natomiast zarzut trzeci skupiał się na konsekwencjach tych ustaleń. W świetle powyższych uwag stanowisko organu dotyczące skutków podatkowych pożyczki, o której strona pisała we wniosku, jest prawidłowe. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 2