I SA/Sz 351/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S.W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą [...] (dalej: bądź "Wnioskodawca" bądź "Skarżąca") wnioskiem z dnia 22 września 2016 r., wystąpiła do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie pisemnej, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowej przez jej wspólnika - komandytariusza. I.1. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką komandytową, w której komandytariuszem jest [...] Spółka jawna, natomiast komplementariuszem – [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca rozważa możliwość zaciągnięcia pożyczki u komandytariusza Spółki i w związku z tym rozważa czy w razie dokonania takiej czynności, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy pożyczka udzielona spółce komandytowej przez komandytariusza w tejże spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.")? 3. Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczka udzielona spółce komandytowej przez jej wspólnika – komandytariusza, nie podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.c.c. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie w sprawie znajdzie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., zgodnie z którym pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólników (akcjonariuszy) należą do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak dalej wskazał Wnioskodawca jego wątpliwości dotyczą możliwości uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową na potrzeby regulacji podatkowych, albowiem art. 1a pkt 1 pkt 2 u.p.c.c. definiuje spółkę komandytową jako spółkę osobową jednak odmienne uregulowanie w tym zakresie wynika z Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich gromadzonych od kapitału i późniejszych regulacji – Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 grudnia 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wnioskodawca odwołał się do art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że pod pojęciem spółki kapitałowej w rozpoznawanej sprawie należy rozumieć również spółkę komandytową, co z kolei implikuje stwierdzenie, że udzielenie takiej spółce pożyczki przez jej wspólnika, na mocy art. 9 pkt 10 lit i) u.p.c.c., stanowi czynność wyłączoną spod podatku od czynności cywilnoprawnych. II. W dniu 22 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej [...] działając z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną znak [...] , uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał bowiem, że na gruncie u.p.c.c. spółka komandytowa nie może być klasyfikowana jako spółka kapitałowa, albowiem stanowi ona spółkę osobową. A zatem, w ocenie organu, zawarcie umowy pożyczki przez spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie, w zakresie kwalifikacji spółki komandytowej na gruncie u.p.c.c., na uznaniu, że art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajduje zastosowania do spółki komandytowej, albowiem ten rodzaj spółki nie został uwzględniony w załączniku I (lit. a), jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b) a ponadto udziały te, zgodnie z art. 10 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.; dalej: "k.s.h.") w zw. z art. 102 k.s.h., nie mogą być zbyte osobom trzecim bez upoważnienia (lit. c). Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w stosunku do polskiej spółki komandytowej art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE Organ interpretacyjny uznał, że i ten przepis nie ma do niej zastosowania, albowiem zgodnie z art. 9 przedmiotowej dyrektywy państwom członkowskim pozostawiono swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których stanowi art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego, zaś Polska – w odniesieniu do spółki komandytowej – z tej możliwości skorzystała, co wynika wprost z art. 1a pkt 1) u.p.c.c., który definiuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Wobec powyższego organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca – pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. - wezwał ww. organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając ww. interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez błędna ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że sformułowane w nich pojęcie spółki kapitałowej nie obejmuje swym zakresem polskiej spółki komandytowej i w konsekwencji uznanie, iż pożyczka udzielona spółce komandytowej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. IV. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie Organu z dnia 15 lutego 2017 r. znak [...] . V. W skardze złożonej do tutejszego Sądu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, iż sformułowane w nich pojęcie "spółki kapitałowej" nie obejmuje swym zakresem polskiej spółki komandytowej i w konsekwencji uznanie, iż pożyczka udzielona spółce komandytowej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. W uzasadnieniu ww. zarzutu skargi Skarżąca konsekwentnie wskazała, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1647/13, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE (69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego – szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z 10 § 1 ust. 2 k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W ocenie Skarżącej, stanowisko Organu interpretacyjnego jest błędne i pozostaje w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w spornym zakresie przez sądy administracyjne, w tym przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (vide: wyrok NSA w Warszawie z 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, wyrok NSA w Warszawie z 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1646/13, wyrok NSA w Warszawie z 30 czerwca 2015 r., II FSK 1645/13, wyrok NSA w Warszawie z 25 lutego 2015 r., II FSK 126/13, wyrok NSA w Warszawie z 13 października 2015 r., 11 FSK 2145/13, wyrok NSA w Warszawie z 18 września 2014 r., II FSK 2259/12). Skarżąca podzieliła stanowisko Organu, co do wyższości przepisów prawa nad dorobkiem orzecznictwa jako źródeł prawa, jednakże wskazała, że dorobek ten powstał na kanwie problemów interpretacyjnych związanych z wykładnią tych przepisów i ma na celu ujednolicenie ich wykładni, co Organ winien mieć na uwadze zajmując stanowisko w sprawie. Skarżąca wskazała na fragmentaryczne powoływanie się przez Organ interpretacyjny na wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE. 1969.249.25, ze zm.). Reasumując, Skarżąca uznała, wbrew stanowisku Organu, że udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., albowiem w stosunku do polskich spółek komandytowych, jaką jest Skarżąca, winno mieć zastosowanie szerokie pojęcie spółki kapitałowej wyznaczone przepisami art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE. VI. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wskazane w zaskarżonej interpretacji jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały sądowi przez zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co spowodowało błędne uznanie przez Organ interpretacyjny, że pożyczka udzielona spółce komandytowej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, stanowi zatem kwestia, czy spółkę komandytową uregulowaną przepisami prawa krajowego należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit a) -c) Dyrektywy 2008/7/WE. Ta podstawowa w sprawie kwestia rzutuje bowiem na dalsze konsekwencje prawne stąd wynikające, zwłaszcza jeśli chodzi o ocenę w aspekcie przysługiwania Skarżącej – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Skarżącej - zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 9 ust. 10 lit. i) u.p.c.c. Sąd podkreśla, że Skarżąca nie objęła zarzutami skargi prawidłowości zastosowania przez organ interpretacyjny art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1a u.p.c.c. w związku z czym prawidłowość zastosowania tych przepisów nie została objęta szczegółowymi rozważaniami Sądu. Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajduje zastosowania do spółki komandytowej, albowiem ten rodzaj spółki nie został uwzględniony w załączniku I (lit. a), jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b) a ponadto udziały te, zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 w zw. z art. 102 k.s.h., nie mogą być zbyte osobom trzecim bez upoważnienia (lit. c). Dodatkowo, w związku z wyrażeniem przez Organ poglądu o niezwiązaniu Polski warunkami ww. Dyrektywy 2008/7/WE (jak i Dyrektywy 69/335/EWG) przy ustanawianiu krajowych przepisów przewidujących opodatkowanie spółek osobowych, w tym komandytowej, z uwagi na art. 9 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1a u.p.c.c., organ uznał, że do opodatkowania spółek osobowych właściwe są przepisy krajowe, tj. u.p.c.c. Tym samym organ uznał, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Skarżącej zastosowanie mają przepisy u.p.c.c. odnoszące się do spółek osobowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.) i Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z art. 9 ust. 10 lit. i) u.p.c.c. przewidziane dla spółek kapitałowych. Skarżąca natomiast wyraża pogląd, że art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE znajduje zastosowanie do polskiej spółki komandytowej, albowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1647/13 – polska spółka komandytowa spełnia przesłanki art. 2 ust. 1 lit c) ww. Dyrektywy, w tym z uwagi na fakt, że przepis ten nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wobec powyższego Skarżąca uznaje, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy i zdarzenie przyszłe wskazane w wniosku Skarżącej objęte jest dyspozycją art. 9 ust. 10 lit i) u.p.c.c. Mając na uwadze, że granice rozpoznania niniejszej sprawy wyznaczone zostały przez zarzuty skargi oraz powyżej wskazaną istotę sporu, Sąd w zaistniały sporze rację przyznał Skarżącej. Sąd zauważa, że zagadnienie będące istotą sporu było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i na jego tle zarysowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze. Jedna linia prezentuje pogląd, który wyraził organ podatkowy (m.in. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 87/13, wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2399/14, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednak to stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym choć w świetle krajowego prawa handlowego, spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG a w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. powinna być uznana za spółkę kapitałową. Stanowisko takie, zostało zaakceptowane w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w całości podzielanym przez tutejszy Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13 (dostępny w CBOSA), do którego też Sąd odwoła się w dalszej części uzasadnienia. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, ustalając czy do polskiej spółki komandytowej zastosowanie znajduje przepis art. 2 ust. 1 lit. a) – c) ww. Dyrektywy 2008/7/WE, a zatem czy na potrzeby ww. Dyrektyw i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową, wskazać należy, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu ww. dyrektyw. Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008/7, w zw. z pkt 21 Załącznika 1 (art. 3 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 69/335) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 2008/7 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/, a także w – nieobjętym zarzutami skargi art. 2 ust. 2 (art. 3 ust. 1 lit. b/ i lit. c/ oraz ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335). Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69/335) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Ponadto koniecznym jest wskazanie (pomimo nieobjęcia zarzutami skargi), że Europejski prawodawca w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335), dla celów nakładania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe. Również na tę właśnie regulację powołał się organ, wskazując że Polska skorzystała z ww. uprawnienia wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe. Jak jednak Sąd wskazał powyżej ta część stanowiska organu nie została objęta zarzutami skargi. Nie wdając się zatem w szczegółowe rozważania, z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi, czy Polska faktycznie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) Sąd podkreśla, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c/) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, uznanie że polska spółka komandytowa spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 samo w sobie przesądza stwierdzenie, że zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 2008/7 został rozszerzony na polską spółkę komandytową, co z kolei uzasadnia słuszność twierdzenia, że na potrzeby ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. polska spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową. Powyższe stwierdzenie wynika bowiem z okoliczności, że realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335). W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008/7 (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13). Kluczowa zatem dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy – mając na uwadze, że granice rozpoznawanej sprawy wyznaczają zarzuty skargi - jest odpowiedź na pytanie, czy polska spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. a), b) lub c) Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. b) lub c) Dyrektywy 69/335). Sąd wskazuje, że nie jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, że polska spółka komandytowa nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/7/WE. Twierdzenie to wynika wprost z brzmienia tego przepisu, albowiem w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, w zw. z pkt 21 Załącznika 1 wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym Sąd uznał za niezasadny zarzut skargi w odniesieniu do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Przechodząc zatem do przesłanek wskazanych art. 2 ust. 1 lit b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, Sąd wskazuje, że – co jest oczywiste - polska spółka komandytowa nie odpowiada również kryteriom określonym w tym przepisie. Sąd zauważa bowiem, co nie jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, że polskie prawo nie przewiduje możliwości wprowadzenia udziałów takiej spółki do obrotu giełdowego. Przeciwnych do ww. tezy uregulowań nie wskazała Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi. Tym samym również zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2 ust. 1 lit b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE okazał się bezzasadny. Przechodząc natomiast do analizy, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG), Sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. A zatem, aby móc uznać, że polska spółka komandytowa spełnia przesłanki ww. przepisu spełniać musi ona łącznie następujące warunki: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk, 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Sąd wskazuje w tym miejscu, że Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (z art. 102 K.s.h.). Jak wskazywano wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie przedsiębiorstwa w tym przypadku należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, na własny rachunek, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk (por. wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13, z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12). Spółka komandytowa stanowi przy tym podmiot, łączący w zasadzie cechy spółek osobowych jak i kapitałowych. Niewątpliwie cechy spółek osobowych uosabia osoba komplementariusza, odpowiadającego bez ograniczenia za zobowiązania tej spółki, oraz treść praw i obowiązków mu przypisanych. Natomiast element kapitałowy w przedmiotowej spółce uosabia druga grupa wspólników, tj. komandytariusze, odpowiadający za zobowiązania spółki w sposób ograniczony do wysokości określonej w umowie spółki sumy komandytowej, będąc równocześnie zwolnionymi z tej odpowiedzialności do wysokości wniesionego wkładu, oraz treść praw i obowiązków im przypisanych. Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest w szczególności, iż udziały, rozumiane jako ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej - nie zaś jako udziały kapitałowe stanowiące jedynie zapis księgowy, mogą być przedmiotem obrotu, co wprost wynika z treści art. 10 k.s.h. Choć zbycie tak rozumianych udziałów może być niekiedy ograniczone to jednakże zauważyć należy, że ograniczenia w tym zakresie mogą mieć miejsce również w stosunku do obrotu udziałami/akcjami imiennymi, z którymi związane są prawa i obowiązki wspólników polskich spółek kapitałowych, tj. sp. z o.o. czy spółki akcyjnej. Umowa/statut spółek kapitałowych może bowiem zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika/akcjonariusza do zbycia udziałów/akcji imiennych będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Sąd zauważa ponadto, odnosząc się do ww. przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania, że nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza cechuje właśnie ograniczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Sąd podkreśla w tym miejscu, że okoliczność równoczesnego występowania w spółce komandytowej drugiej grupy wspólników, tj. komplementariuszy którzy odpowiadają za jej zobowiązania w sposób nieograniczony (kompletny), nie stoi na przeszkodzie uznaniu spełnienia przez spółkę komandytową ww. przesłanki ograniczenia odpowiedzialności za długi spółki, albowiem analizowany przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym TSUE wskazał, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część członków ma prawo do zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Tym samym TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. przepisu, nawet jeśli tylko część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Sąd zauważa, że wprawdzie ww. orzeczenie TSUE odnosi się do spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008/7 ma zastosowanie również do innych podmiotów, w tym polskiej spółki komandytowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43) – por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt. II FSK 1646/13. Zasadny zatem okazał się zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, w konsekwencji czego organ interpretacyjny, uznał że polska spółka komandytowa nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy a tym samym uznał – wyłącznie na tej podstawie, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Skarżącej zastosowanie mają przepisy u.p.c.c. odnoszące się do spółek osobowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.), w efekcie czego Skarżącej nie przysługuje zwolnienie z art. 9 ust. 10 lit. i) u.p.c.c. przewidziane dla spółek kapitałowych. Mają na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE za uzasadnione. Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a) i b) ww. Dyrektywy. Niezależnie od powyżej wyrażonego stanowiska Sąd wskazuje, że w kwestii realizacji przez Polskę uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG) i wyłączenia krajowych spółek osobowych spod pojęcia "spółki kapitałowej" w znaczeniu jakie dopuszcza Dyrektywa 2008/7/WE w swoim art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy w przeszłości występowały istotne rozbieżności, przy czym część orzecznictwa wyrażała zbieżny z organem pogląd, zgodnie z którym Polska skorzystała z ww. uprawnienia. Sąd wskazuje, że wskutek m.in. ww. rozbieżności Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 maja 2017 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 1/17, u której podstaw znalazło się stwierdzenie, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, na co wskazuje art. 1 ust. 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobna kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidziano. Powyższe w ocenie NSA usprawiedliwia wniosek, że wyraźna wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i i rozróżnienia form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejecie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględni powyższe stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE i ponownie dokona oceny uprawnienia Skarżącej – w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Skarżącej - do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 10 lit i) u.p.c.c. Sąd wskazuje, że w efekcie uznania przez Sąd, z ww. powodów, polskiej spółki komandytowej za objętą warunkami dyrektyw kapitałowych, na mocy art. 2 ust. 1 lit c) ww. Dyrektywy 2008/7/WE, przedwczesna stała się ocena rozstrzygnięcia zagadnień dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania i zwolnienia od opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądzając od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł.