IV SA/Wa 841/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Wójcik, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Łuczaj, sędzia WSA Anna Sękowska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Piotr Iwaszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2018 r., Nr [...], Główny Inspektor Ochrony Środowiska utrzymał w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] czerwca 2016 r., Nr [...], wymierzającą administracyjną karę pieniężną w wysokości 500 zł za nieterminowe przekazanie Marszałkowi Województwa [...] rocznego sprawozdania o wysokości środków przeznaczonych na publiczne kampanie edukacyjne za 2014 rok. Z akt sprawy wynika, że ww. sprawozdanie zostało przekazane w dniu 21 września 2015 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, co następuje: Zgodnie z art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach (Dz. U. 2016, poz. 1803 ze zm.) wprowadzający baterie lub akumulatory, obowiązany do finansowania publicznych kampanii edukacyjnych, sporządza sprawozdanie zawierające informacje, o których mowa w art. 73 ust. 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, na zasadzie i w trybie określonych w tej ustawie. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach roczne sprawozdania o produktach, opakowaniach i o gospodarowaniu odpadami z nich powstającymi sporządzają wprowadzający baterie lub akumulatory, o którym mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach. Stosownie zaś do treści art. 73 ust. 2 pkt 1 i pkt 6 lit c ww. ustawy sprawozdanie, o którym mowa wyżej, zawiera w szczególności w zakresie baterii i akumulatorów oraz zużytych baterii i zużytych akumulatorów informacje o wysokości środków przeznaczonych na publiczne kampanie edukacyjne oraz o sposobie wykorzystania tych środków. Na mocy art. 76 ust. 1 ustawy o odpadach podmioty obowiązane do sporządzania sprawozdań, o których mowa w art. 73, art. 74a i art. 75, składają je w terminie do dnia 15 marca za poprzedni rok kalendarzowy marszałkowi województwa. Jednocześnie w świetle art. 237 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach podmioty, o których mowa w art. 73 i art. 75, obowiązane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy do sporządzania i składania sprawozdań na podstawie art. 34 ust. 2, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 4, art. 37 ust. 6, art. 41 ust. 3, art. 59 ust. 3 i art. 64 ust. 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach, sporządzają i składają je, za lata 2012-2014, stosując przepisy dotychczasowe, z tym że kto wbrew obowiązkowi, nie sporządza i nie przekazuje tych zbiorczych zestawień danych, sprawozdań lub wykazu zakładów przetwarzania lub wykonuje ten obowiązek nieterminowo lub niezgodnie ze stanem rzeczywistym podlega karzę, o której mowa w art. 200. Według art. 200 ust. 1 ustawy o odpadach, jeżeli podmiot, wbrew obowiązkowi, o którym mowa w art. 76, nie składa sprawozdania, podlega administracyjnej karze pieniężnej w wysokości 500 zł. Karę tę, zgodnie z art. 200 ust. 2 ustawy o odpadach, wymierza w drodze decyzji właściwy wojewódzki inspektor ochrony środowiska. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, iż z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1688), która na mocy art. 108 pkt 25 uchyliła dotychczas obowiązujący art. 200 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2018 r., poz. 21). Niemniej zgodnie z art. 125 ustawy o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym niewykonanie obowiązków wymienionych w art. 237 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach za lata 2012-2014, podlega karze, o której mowa w art. 200 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast art. 118 ustawy o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym stanowi, że do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Regulacja zawarta natomiast w art. 125 wprost wskazuje, że niewykonanie obowiązków wymienionych w art. 237 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 108 za lata 2012-2014, podlega karze, o której mowa w art. 200 ustawy zmienianej w art. 108 w brzmieniu dotychczasowym. Powyższe obliguje Głównego Inspektora Ochrony Środowiska do rozpoznania niniejszej sprawy zgodnie z uchylonym art. 200 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. Organ odwoławczy uznał również, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji było prawidłowe i czyniło zadość regułom wskazanym w k.p.a. Nadto organ wyjaśnił, że podnoszony przez Stronę w odwołaniu fakt usunięcia naruszenia, tj. przekazania w dniu 21 września 2015 r. rocznego sprawozdania o wysokości środków przeznaczonych na publiczne kampanie edukacyjne za 2014 r., tj. przed wszczęciem postępowania administracyjnego przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, nie może stanowić podstawy do odstąpienia od kary wymierzonej zaskarżoną decyzją. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości odstąpienia od wymierzenia przedmiotowej kary. Organ nie ma też możliwości miarkowania jej wysokości bądź też całkowitego odstąpienia od jej wymierzenia, także w przypadku jego nieumyślnego popełnienia przez Stronę. Wyjaśnił także, że na podstawie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201 ze. zm.) zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem dopiero niedoręczenie decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w ww. terminie skutkuje faktem niepowstania zobowiązania podatkowego. Wówczas przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Skargę na powyższą decyzję Generalnego Inspektora Ochrony Środowiska złożył T. K. zarzucając rażące naruszanie art. 200 ust. 1 w zw. z art. 237ust. 1 pkt. 6) w zw. z art. 202 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r o odpadach (w brzmieniu jaki obowiązywał do dnia 31 grudnia 2015 r.) i art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1) i 2) w z art 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach, w których zobowiązanie z tytułu administracyjnej kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 200 ust. 1 w zw. z art. 237 ust. 1 pkt. 6) ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r o odpadach (w brzmieniu jaki obowiązywał do dnia 31 grudnia 2015 r.) uległo przedawnieniu. Wskazując na tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, skarżący podniósł, że zobowiązanie z tytułu wymierzonej administracyjnej kary pieniężnej jako sankcji administracyjnej za niewykonanie obowiązku wynikającego z przepisów praw tj. określonego w art 73 ust 2 pkt 1 i pkt 6 lit c) w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach uległo przedawnieniu, albowiem dotyczy obowiązku powstałego w roku 2013. W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor Ochrony Środowiska wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd bowiem kontrolując zaskarżoną decyzję, nie stwierdził naruszeń, które mogłyby stanowić podstawę do zastosowania jej uchylenia. Wyjaśnić przede wszystkim należy, że jakkolwiek skarżący zauważa, że w zakresie wymierzonej administracyjnej kary pieniężnej zastosowanie ma norma art. 200 ust. 1 w zw. z art. 237 ust. 1 pkt. 6) ustawy o odpadach, który to przepis został uchylony na mocy art. 108 pkt. 25) ustawy o zużytym sprzęcie elektronicznym i elektrycznym, która to ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., jednak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji upatruje w tym, że możliwość wymierzenia kary uległa przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że kwestia możliwości i prawidłowości zastosowanie w sprawie art. 200 ust. 1 w związku z art. 237 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach została wyczerpująco wyjaśniona w decyzji organu odwoławczego i Sąd w pełni wyjaśnienia te aprobuje i podziela. Stąd wobec ich przytoczenia w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia, nie ma konieczności ich powtarzania w tej części uzasadnienia. Tym bardziej, że jak wyżej skazano oś sporu sprowadza się do oceny czy zobowiązanie z tytułu wymierzonej administracyjnej kary pieniężnej jako sankcji administracyjnej za niewykonanie obowiązku wynikającego z przepisów praw tj. określonego w art 73 ust 2 pkt 1 i pkt 6 lit b) w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach uległo przedawnieniu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2017 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 247/16 (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA wyjaśnił kwestie dotyczące odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych (art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (jedn. tekst Dz. U z 2017 r., poz. 519 ze zm., dalej również jako "p.o.ś"). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni poglądy te podziela i chociaż dotyczyły one kar administracyjnych wymierzanych w trybie art. 305 oraz 305a ustawy – Prawo ochrony środowiska, to jednak mechanizm wymierzania tych kar jest analogiczny do kary, o której mowa w rozpatrzonej sprawie. Stąd Sąd przytoczy pogląd NSA wyrażony w ww. wyroku, uznając go za własny. NSA mianowicie wskazał, iż odniesienie się do przepisów ordynacji podatkowej w postępowaniach dotyczących wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, o jakiej mowa w przepisach Prawo ochrony środowiska jest uzasadnione, jednak z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej, jaką jest tego rodzaju administracyjna kara pieniężna, szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. Treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71) wskazuje, że nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie warunków korzystania ze środowiska. Oznacza to, że wykładnia tych przepisów dla potrzeb przedawnienia omawianej kategorii kar pieniężnych może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do niestosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza o bezpośrednim lub o automatycznym stosowaniu określonej regulacji. Jest to uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13 oraz z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, norma z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowania ani wprost ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na gruncie ustawy p.o.ś. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek ze zdefiniowanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Jak wyjaśnił NSA, w pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy nastąpi zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy też organ podatkowy. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (por. L. Etel w: C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 186). W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Oczywiście również w tym przypadku musi zaistnieć ustawowy obowiązek podatkowy i określona prawem możliwość powstania zobowiązania, żeby jednak zobowiązanie faktycznie powstało, ponieważ musi nastąpić doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 243-244). Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stanowi więc, że termin do wydania decyzji kształtującej biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe, czyli w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży nad podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Pierwszy etap dotyczy istnienia abstrakcyjnego obowiązku do poniesienia ciężaru podatkowego. Od tego momentu można mówić o powstaniu stosunku prawnopodatkowego, określanego jako stosunek prawnopodatkowy pierwszego stopnia. Jego powstanie jest niezbędną przesłanką roszczenia podatkowego. W drugim etapie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego co prowadzi do przekształcenia stosunku prawnopodatkowego pierwszego stopnia w stosunek prawnopodatkowy drugiego stopnia i powstania zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (por. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Zakamycze 1999, s. 56-57). Stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. W przypadku decyzji wymiarowej dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014, Legalis). W ocenie NSA wydana w sprawie decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie skarżącego nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Przesądza to o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną normy z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, pogląd ten należy również odnieść do administracyjnych kar pieniężnych wymierzanych w oparciu o art. 200 ustawy o odpadach. Nie można bowiem w przypadku tego rodzaju administracyjnych kar administracyjnych ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z nieterminowym składaniem sprawozdań, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca administracyjną karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje – w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 200 ust. 2 ustawy o odpadach (podobnie jak w sprawie rozpatrzonej przez NSA a użyte w art. 298 ust. 1 p.o.ś.) sformułowanie "administracyjne kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, wojewódzki inspektor ochrony środowiska" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary pieniężnej przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem nie wykonania ciążących na nim obowiązków. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu, wydana w trybie art. 200 oraz art. 237 ust. 1 pkt 1 ustawy o odpadach decyzja, nakładająca na skarżącego administracyjną karę pieniężną w kwocie 500 zł za niewywiązanie się w terminie z obowiązku złożenia wymaganego przepisami prawa sprawozdania, jest zasadna. Mając na uwadze powołane okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.