II FSK 3399/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp . z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 332/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp . z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] sp . z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 332/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 marca 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. a także kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przedmiotowego zobowiązania. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz bezwarunkowe uwzględnienie argumentacji organów podatkowych dotyczącej zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia, bez ich kompleksowej analizy oraz pominięcie podczas wydawania rozstrzygnięcia informacji o sytuacji majątkowej Skarżącej, co doprowadziło do sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p."), a w efekcie dokonanie przez organy obydwu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażającej się w: - nie uwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki w sytuacji, w której Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym dowody te zostały zgłoszone na tezę dowodową odmienną, niż prezentowane przez organy podatkowe i podzielone przez Sąd pierwszej instancji, - wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu materiału dowodowego złożonego przez Spółkę, a przemawiającego na korzyść Skarżącej, co doprowadziło do wadliwego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji sprawy, tj. na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS, która zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, uznając za prawidłowe doręczenie decyzji zabezpieczającej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika reprezentującego Skarżącą w toku postępowania kontrolnego, co jest równoznaczne z niewprowadzeniem decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego oraz równoznaczne z pominięciem strony, a wadliwe doręczenie spowodowało niekorzystne skutki procesowe dla Spółki, 4. art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe I i II instancji uprawdopodobniły w należyty sposób istnienie przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji zabezpieczającej oraz, że przedstawiły wystarczający materiał dowodowy uzasadniający dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z uwagi na niekorzystną sytuację finansową Spółki oraz ze względu na fikcyjność transakcji, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji, których treść nie uwzględnia konieczności rozstrzygania wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób korzystny dla podatnika i uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy dla utrzymania w mocy decyzji zabezpieczającej ewentualne zobowiązania podatkowe Skarżącej, co spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 i § 2 O.p. i bez podstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego przez Skarżącą, podczas gdy: - błędnie została oceniona sytuacja finansowa Skarżącej, w szczególności Sąd pierwszej instancji pominął, że Spółka odnotowuje zysk, nie jest zagrożona jej płynność finansowa oraz prowadzi i rozwija działalność gospodarczą, w tym realizuje inwestycje, - brak jest podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. były nieprawidłowe, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wartość netto wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w 2011 r. usług specjalistycznych uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa, udokumentowane fakturami VAT, którymi dysponuje Spółka i które zostały złożone przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, nie może być uznana ze koszt uzyskania przychodu, gdyż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem ich wystawcy nie byli faktycznymi wykonawcami nabytych przez Spółkę usług specjalistycznych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, co do zastosowania art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniającego, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej, uchybienia natury proceduralnej, których dopuścił się Sąd administracyjny pierwszej instancji polegają na tym, że zaaprobował on nieprawidłowości zaistniałe na etapie postępowania przed organami podatkowymi ("nie odniósł się do wielu istotnych aspektów" – s. 5 skargi kasacyjnej), łączące się z brakiem wykazania wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy" określonej w art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wspomniane naruszenie prawa miałoby polegać na tym, iż w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono, jakie okoliczności odpowiadają tak zdefiniowanej, normatywnej przesłance rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zapatrywanie, że dla uznania obawy za uzasadnioną nie wystarcza samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, lecz konieczne jest istnienie przesłanek, na których byłoby oparte to przekonanie. Niewątpliwie ma również rację Autor skargi kasacyjnej wywodząc, że wskazanie owych przesłanek obciąża organ podatkowy. Analiza uzasadnienia zapadłego wyroku dowodzi w sposób niezbity, iż tego rodzaju okoliczności zostały przez ten organ sprecyzowane, a ich istnienie – zweryfikowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku (zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a). W treści uzasadnienia wyroku stwierdzono wyraźnie, że organy podatkowe wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. W dalszej części tego wywodu zwrócono uwagę na dysproporcję pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz wysokością osiąganych przez Skarżącą dochodów. Przywołując zgromadzone w toku postępowania podatkowego dane, Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, co następuje, tj. że Spółka nie finansuje samodzielnie bieżącej działalności gospodarczej. Korzysta z kredytów, dla których zabezpieczeniem są m.in. kwoty zwrotów podatków od zaległości podatkowych. Sama spółka potwierdziła zresztą swoją trudną sytuację finansową, stwierdzając, iż zabezpieczenie przez organy podatkowe zwrotów podatku od towarów i usług zachwiało jej równowagą finansową. Na jej majątku ustanowiona została hipoteka i zastaw rejestrowy. Ponadto Spółka nie utworzyła w księgach podatkowych żadnej rezerwy na potencjalny wynik prowadzonej kontroli skarbowej (co wynika z opinii biegłego rewidenta z dnia 25.09.2017 r.). W konsekwencji, z danych finansowych Spółki wynika, że zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki nie gwarantuje wskazany przez nią majątek trwały, podobnie jak i wielkość oraz zmienność majątku obrotowego (str. 11-14 motywów wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno byłoby znaleźć bardziej jednoznaczne okoliczności odpowiadające ustawowej przesłance zabezpieczenia. Przytoczone wypowiedzi Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi całkowicie więc dezawuują zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt I jej petitum, co sprawia, iż muszą one zostać uznane za bezzasadne w całej rozciągłości. Istotą decyzji zabezpieczającej jest orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (oraz ewentualnych odsetek za zwłokę) na majątku podatnika w określonej kwocie. W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie, a więc gdy zabezpieczenie realizowane jest jeszcze przed wydaniem tzw. decyzji wymiarowej, w decyzji zabezpieczającej określa się ponadto przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przesłanką zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3903/17). Za niezrozumiały uznać trzeba też, jeśli uwzględnić kontekst rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (pkt II petitum skargi kasacyjnej). Przy całej nieostrości zwrotu "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" pewne jest, iż rozpatrywany stan faktyczny stwarzał pełne podstawy do wyciągnięcia wniosków, do których doszedł Sąd administracyjny pierwszej instancji. Nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. wobec doręczenia decyzji stronie z pominięciem ustanowionego w toku postępowania kontrolnego pełnomocnika. Jak słusznie wskazał Sąd, doręczenie decyzji bezpośrednio stronie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż wniosła ona odwołanie od decyzji I instancji, a w postępowaniu odwoławczym Spółka była już reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Podobnie zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. uznać należy za chybiony. Brak jest podstaw do twierdzenia niekompletności akt sprawy lub oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu. Trafne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do rozumienia treści art. 2a Ordynacji podatkowej (zaprezentowane na str. 15 uzasadnienia wyroku). Końcowo, zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się także, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2232/18). Określenie tej kwoty nie oznacza więc, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, podlegająca wpłacie do budżetu państwa. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej. Co znamienne, a wynika to z oświadczenia pełnomocnika Strony złożonego na rozprawie przez tut. Sądem, w przedmiotowej sprawie została już wydana wobec skarżącej Spółki decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie zbliżonej do określonej w dokonanym zabezpieczeniu. W sprawie tej toczy się postępowanie odwoławcze, ale - jak już wskazano wyżej - określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie przesądza o ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.