I SA/Gl 1439/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz nadpłaty w tym podatku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 2012 ze zm.) oraz art. 27 ust. 1, art. 27 f ust. 1-7, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2016. 2032 ze zm., dalej ustawa podatkowa) – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania pani M. K. (dalej podatniczka lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 8 marca 2012 r. strona złożyła zeznanie podatkowe PIT -37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011, w którym wykazała nadpłatę w kwocie [...] zł (w tym ulgę na dziecko w kwocie 1.112,04 zł). Nadpłata została zwrócona w dniu [...] r. Po wszczęciu postępowania decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił sporne zobowiązanie i nadpłatę. Podatniczka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej oraz błędną interpretację ust. 4 tego artykułu, a nadto naruszenie przepisów procedury w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem podatniczki organ podatkowy niezgodnie przyjął jakoby w 2011 r. wspólnie z ojcem dziecka sprawowała nad nim opiekę podczas, gdy jest matką samotnie wychowującą dziecko, a ojciec sporadycznie je odwiedza. Ojciec dziecka nigdy nie korzystał z prawa współdecydowania o ważnych życiowo sprawach córki. W 2011 r. ojciec widział się z dzieckiem 12 razy, a więc co 30 dni, alimenty są ściągane przymusowo. Zdaniem strony w sytuacji, gdy orzeczono między rodzicami rozwód, z odliczenia może korzystać tylko ten rodzic, u którego dziecko faktycznie zamieszkuje. Dyrektor stwierdził, że w dniu 26 lipca 2016 r., były mąż podatniczki i ojciec ich wspólnego dziecka, złożył korektę zeznania podatkowego PIT – 37 za 2011 r. dokonując również odliczenia od podatku połowy ulgi na dziecko w kwocie 556,02 zł. Następnie przedstawił podjęte przez organ podatkowy czynności i zgromadzone dowody ustalając, że ulga prorodzinna przysługuje obojgu rodzicom, zaś kwestią sporną było odliczenie tej ulgi w całości przez matkę dziecka i w połowie przez jego ojca. Wskazał, że wyrokiem z dnia [...] r. Sąd rozwiązał małżeństwo podatniczki przez rozwód, przyznając jej wykonywanie władzy rodzicielskiej nad córką stron i zapewniając ojcu prawo współdecydowania o ważnych życiowo sprawach dziecka. Ponadto w wyroku tym uregulowano kontakty ojca z dzieckiem i zasądził na rzecz dziecka alimenty. Następnie postanowieniem Sądu z dnia [...] r. zmieniono rozstrzygnięcie odnośnie kontaktów z dzieckiem. Dyrektor przytoczył treść złożonych przez rodziców dziecka wyjaśnień (zeznań), w których obie strony twierdziły, że w przedmiotowym roku wykonywały władzę rodzicielska nad córką, przy czym ojciec dziecka rozumiał przez to stały i trwały kontakt z dzieckiem, zaś matka dziecka sprawowanie opieki nad dzieckiem. Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy podatkowej stwierdzając, że były mąż podatniczki nie został pozbawiony władzy rodzicielskiej i przysługuje mu prawo odliczenia od podatku ulgi na dzieci, gdyż ulga ta przysługuje obojgu rodzicom wykonującym władzę rodzicielską, choć nie jest ona wykonywana w równym zakresie. Zdaniem Dyrektora istotna w sprawie była opinia z dnia [...] r. Rodzinnego Ośrodka Diagnostyczno-Konsultacyjnego, z której m.in. wynika, że obie strony ujawniają silną identyfikację z rolą rodzicielską i dobre rozeznanie w prawidłowościach postępowania wychowawczego z dzieckiem. Dlatego też Dyrektor uznał, że jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską (choć w nierównym zakresie) ulga przysługuje każdemu z rodziców w proporcjach przez nich ustalonych, jeżeli takich proporcji nie ustalili to należy przyjąć, że ulga przysługuje każdemu z rodziców w częściach równych. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego a to art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez wadliwą interpretację pojęcia "wykonywania władzy rodzicielskiej" poprzez pominięcie, że użycie sformułowania o wykonywaniu władzy rodzicielskiej w tym przepisie nie jest przypadkowe, przeciwnie powinno być rozumiane ściśle i nie może być utożsamiane z określeniem "przysługiwania władzy rodzicielskiej" (nawet w ograniczonym zakresie). Powyższe naruszenie skutkowało w niniejszej sprawie uznaniem, że ojcu dziecka przysługuje prawo do odliczenia połowy tzw. ulgi na dziecko, mimo że to skarżąca faktycznie wykonywała w całości władzę rodzicielską nad małoletnią córką, a w konsekwencji decyzja organu administracyjnego powodowała konieczność zwrotu połowy odliczonej ulgi wraz z odsetkami, 2) art. 27f ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwą subsumpcję tego przepisu do stanu faktycznego sprawy i wadliwą interpretację oświadczeń złożonych zarówno przez ojca dziecka, jak i matkę dziecka za 2011 r., które powinny być uznane za ważnie złożone oświadczenia woli tych stron w zakresie w jakim korzystają lub nie korzystają z ulgi prorodzinnej i na tej podstawie matce dziecka przysługiwało pełne prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej, a ojciec dziecka z tego uprawnienia zrezygnował, co pominęły organy podatkowe obu instancji interpretując dowody w postaci deklaracji podatkowych tych podatników za 2011 rok. Skoro zatem z zeznania podatkowego za rok 2011 złożonego przez ojca dziecka wynika rezygnacja z ulgi prorodzinnej, którego to zeznania nie kwestionował do lipca 2016 r., a zatem przez kolejne 4,5 roku, późniejsze dopuszczenie do możliwości jednostronnego korygowania przez ojca dziecka wcześniejszego oświadczenia o proporcji w jakiej chce on skorzystać ze swojego prawa do ulgi rodzinnej - i to po wielu latach - bezpośrednio powoduje negatywne skutki podatkowe u matki dziecka i to bez jakiegokolwiek zawinienia z jej strony. Nie ma i nie miała przy tym podatniczka jakiejkolwiek możliwości uchronienia się od negatywnych następstw zmiany przez drugiego z rodziców sposobu rozliczenia ulgi, dowiadując się o takim działaniu dopiero, gdy doszło do wszczęcia wobec niej postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym decyzje obu organów uznać należy za nieprawidłowe w zakresie nieuwzględnienia wiążących oświadczeń stron o sposobie rozliczenia złożonych za rok 2011 r. 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy, przez niewypełnienie dyspozycji tych przepisów, skutkujące sprzecznością ustaleń organu podatkowego ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy, w tym m.in. oparciem skarżonej decyzji na wybiórczo przedstawionych dowodach przez ojca dziecka, a pominięcie kompleksowej dokumentacji przedłożonej przez podatniczkę, mimo że zawierała szczegółowe imienne dane, potwierdzające, że jest matką samotnie wychowującą dziecko i faktycznie samodzielnie wykonywała władzę rodzicielską nad małoletnią córką, natomiast ojciec dziecka władzy tej nie wykonuje i nie wykonywał w 2011 r., a jedynie sporadycznie realizuje kontakty z dzieckiem, czego jednak nie można utożsamiać z wykonywaniem władzy rodzicielskiej; w konsekwencji czego organ podatkowy wadliwie uznał, że ulga rodzinna za rok 2011 winna być podzielona pomiędzy oboje rodziców, mimo że wówczas ojciec dziecka widział się z córką jedynie kilkanaście dni w roku (około 1 raz w miesiącu). Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji posłużyły się jednym dokumentem opinią RODK z [...] r., która nie przesądza o wyniku postępowania rodzinnego, pomijając kluczową w sprawie kwestię wykonywania władzy rodzicielskiej, której nie należy mylić z prawem do kontaktów z dzieckiem. Wskazała, że jej zeznania złożone za 2011 r. nie były kwestionowane do momentu korekty zeznania złożonej przez jej byłego męża co ma znaczenie dla obowiązku uiszczenia odsetek zwłoki i możliwość prowadzenia dalszych postępowań podatkowych za kolejne lata podatkowe. Skarżąca w dalszym ciągu nie zgodziła się z twierdzeniami organów podatkowych co do rzekomego wykonywania władzy rodzicielskiej przez jej byłego męża. Odwołała się do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 881/16 cytując obszerny fragment jego uzasadnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy stwierdzić, że sporna w sprawie była kwestia odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy podatkowej w sytuacji, gdy podatnicy ją rozliczający nie pozostawali w związku małżeńskim oraz, gdy jeden z nich odliczył ją w całości w zeznaniu podatkowym za badany rok podatkowy (2011), a drugi dokonał tego w korekcie zeznania złożonej kilka lat później. Poza sporem było, że małżeństwo podatniczki zostało rozwiązane prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia [...]r. W wyroku tym wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką małżonków przyznano matce, pozostawiając ojcu prawo współdecydowania o ważnych życiowo sprawach córki i regulując ich kontakty. Bezsporne było również, że z zeznań podatkowych za przedmiotowy rok podatkowy skarżąca odliczyła pełną kwotę ulgi, zaś jej były mąż wraz ze współmałżonką dokonał tego odliczenia (1/2 ulgi) w korekcie zeznania złożonej w 2016 r. Zgodnie z treścią art. 27f ust. 1 pkt 1 z ustawy podatkowej "podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską". W myśl art. 27f ust. 2 ustawy "Odliczenie przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę rodzicielską". W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza (...), o której mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy podatkowej). Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 ustawy podatkowej). W przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu rodzicom – do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek (art. 27f ust. 10 ustawy podatkowej). Podatnikiem przedmiotowego podatku jest osoba fizyczna. Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu chyba, że wystąpi przypadek opisany w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Z powyższego wynika, że ulga prorodzinna opisana w art. 27f ustawy podatkowej dotyczy podatnika m.in. rodzica dziecka, w stosunku do którego wykonywał on w danym roku podatkowym władzę rodzicielską. Odliczenie to dotyczy każdego podatnika oddzielnie – w przypadku, o którym mowa w art. 27f ust. 3 ustawy podatkowej, zaś łącznie tylko w sytuacji, gdy oboje rodzice (opiekunowie prawni lub rodzice zastępczy) pozostają z sobą w związku małżeńskim. Wynika to wprost z treści art. 27f ust. 4 ustawy podatkowej. Tylko wówczas możliwe jest dokonanie przez nich przedmiotowego odliczenia w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W sytuacji, gdy rodzice dziecka, w stosunku do którego wykonywana jest przez nich władza rodzicielska, nie pozostają z sobą w związku małżeńskim, w roku podatkowym którego dotyczy odliczenie z art. 27f ust. 1 ustawy podatkowej, nie znajduje zastosowania ust. 4 tego przepisu. W takim przypadku zastosowanie znajduje ust. 3 tego artykułu odnoszący się do wszystkich podatników sprawujących pieczę na dzieckiem, z wyłączeniem tych o których mowa w ust. 4. Oprócz jednoznacznego brzmienia art. 27f ust. 4 ustawy podatkowej za przyjęciem, iż przepis ten dotyczy wyłącznie rodziców dziecka pozostających z sobą w związku małżeńskim przemawia również treść ust. 10 tego artykułu, w którym jest mowa o obojgu rodzicach pozostających przez cały rok w związku małżeńskim. Skoro w niniejszej sprawie, w badanym roku podatkowym, rodzice dziecka nie byli już małżonkami, to organy podatkowej błędnie uznały, że przedmiotową ulgę należy rozliczyć z uwzględnieniem art. 27f ust. 4 ustawy podatkowej. Oznacza to, że organy podatkowe, stosując tę normę prawną, naruszyły przepis prawa materialnego, zaś naruszenie to miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 27f ust. 2 ustawy podatkowej przedmiotowe odliczenie zasadniczo nie dotyczy całego roku podatkowego lecz każdego miesiąca kalendarzowego roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę rodzicielską nad swoim dzieckiem. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych poza sporem było, że w trakcie przedmiotowego roku podatkowego były mąż podatniczki (ojciec dziecka) utrzymywał kontakty z dzieckiem. Twierdził on, że kontakt ten odbywał się w terminach wyznaczonych przez Sąd jak i poza nimi, uczestniczył w edukacji dziecka, w wolnych chwilach zabierał dziecko do różnych miejsc atrakcji, w czasie choroby dziecka angażował się w pomoc lekarską i medyczną. Zdaniem skarżącej to ona w stosunku do córki wykonywała codzienne obowiązki, dbała o jej zdrowie, organizowała urodziny, chodziła na wizyty lekarskie, w czasie choroby córki przebywała na zwolnieniu lekarskim i sprawowała bezpośrednią opiekę nad córką. Dziecko zamieszkiwało wspólnie z podatniczką. Skarżąca twierdziła, że ojciec dziecka przebywała z córką ok. 15 dni w badanym roku, a gdy córka chorowała nie spotykał się z nią za wyjątkiem odwiedzin w szpitalu. Nie uczestniczył również w spotkaniach z psychologiem. Powyższe oznacza, że osobą sprawującą codzienną pieczę nad dzieckiem była skarżąca, której powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej nad córką. Należy przy tym zgodzić się z twierdzeniem, że o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (tak m.in. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 503/17). "Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1208/17). W świetle okoliczności przedmiotowej sprawy trudno, sporadyczne i krótkotrwałe kontakty ojca z córką, ocenić jako faktyczne wykonywanie władzy rodzicielskiej. Skoro z ustaleń organów podatkowych nie wynika, by ojciec dziecka zajmował się nim na co dzień, mieszkał z dzieckiem, decydował na bieżąco we wszystkich sprawach małoletniej, to trudno uznać, że zachowanie ojca dziecka stanowiło wykonywanie władzy rodzicielskiej, o czym mowa w art. 27f ustawy podatkowej. Dla nabycia tej ulgi konieczne jest, wykonywanie władzy rodzicielskiej rozumianej jako czynności faktyczne i prawne dotyczące małoletniego dziecka, obejmujące wszystkie sfery jego życia, podejmowane systematycznie, na bieżąco przez jakiś czas, nie krótszy niż jeden dzień. Wynika to wprost z treści art. 27f ust. 3 czy ust. 2 pkt 2b ustawy podatkowej. W sprawie nie ustalono, by ojciec dziecka wykonywał swoją władzę rodzicielską stale przynajmniej jeden dzień (w miesiącu czy roku) rozumiany jako doba. Wręcz przeciwnie ustalenia, niekwestionowane przez podatnika, dowodzą, że nie wypełniał on obowiązków wobec dziecka w ten sposób, gdyż jego kontakty z dzieckiem ograniczały się do kilku godzin danego dnia w danym miesiącu. Dodatkowo należy wskazać, że sposób i terminy spotkań ojca z dzieckiem zostały uregulowane orzeczeniem sądu, które również ograniczały się do kilku godzin dziennie (od 1100 do 1900), a więc nie całodobowo, a nadto w wyroku rozwodowym wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono wyłącznie matce, a nie wspólnie obojgu rodzicom. Na uwagę zasługuje również fakt, iż ojciec dziecka w składanych zeznaniach podatkowych, w tym za badany rok podatkowy, nie żądał przyznania mu spornej ulgi w jakimkolwiek zakresie co oznacza, że nie zamierzał z niej korzystać z uwagi na istniejący stan faktyczny. To, że w korektach tych zeznań wyraził wolę skorzystania z tego prawa nie dowodzi, że uprawnienie te posiadał. Okoliczność ta może być potraktowana jako świadoma rezygnacja podatnika z tego uprawnienia, zaś zmiana stanowiska w tej kwestii może być spowodowana innymi niż podnoszone przez niego okolicznościami, nie związanymi z rzeczywistym wykonywaniem władzy rodzicielskiej. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organy podatkowe nie dostrzegły tego zjawiska, ani nie dokonały jego prawidłowej, rzetelnej i dogłębnej analizy ustalonych faktów i zdarzeń czym naruszyły przepisy postępowania w tym art. 191 O.p. Z tych przyczyn Sąd, wobec stwierdzenia naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) orzekł jak w wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona właściwej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów art. 27f ustawy podatkowej z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd oraz dokona oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem przytoczonych przez Sąd okoliczności, a więc w warunkach określonych przepisami art. 187 § 1 i art. 191 O.p. ec