III SA/Wa 2878/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.139.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. S. (dalej też "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatkowych skutków sprzedaży nieruchomości i nabycia nieruchomości innej. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że w dniu 22 kwietnia 2010 r. kupiła mieszkanie za kwotę 157 826 zł. W 2011 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży zakupionego mieszkania za kwotę 270 000 zł. W umowie wskazano, iż umowa przyrzeczona sprzedaży mieszkania zostanie zawarta w sierpniu 2012 r. Na poczet sprzedaży mieszkania nabywca, zgodnie z umową przedwstępną, uiszczał na rzecz Wnioskodawczyni zaliczki. Zaliczki płacone były przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawczym w dniach od 29 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2012 r. Akt notarialny sprzedaży mieszkania został podpisany w dniu 27 sierpnia 2012 r., a cenę ustalono na wskazaną kwotę 270 000 zł. Na jej rzecz zaliczono zapłacone zaliczki. Jednocześnie, z uwagi na podpisanie umowy przedwstępnej sprzedaży zajmowanego mieszkania, Wnioskodawczym w dniu 8 września 2011 r. podpisała z deweloperem umowę rezerwacyjną zakupu lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny został przez dewelopera udostępniony Skarżącej z początkiem roku 2012. Od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Wnioskodawczyni urządzała lokal udostępniony przez dewelopera ponosząc na ten cel wydatki z kwot uzyskanych tytułem zaliczek uzyskanych od nabywcy lokalu mieszkalnego, stosownie do postanowień umowy przedwstępnej. Wydatki dotyczyły zakupu materiałów wykończeniowych, glazury, terakoty, armatury białej, tapet, farb itp. Na wszystkie zakupione materiały Wnioskodawczyni posiada dokumenty. Umowę ostateczną nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera Wnioskodawczyni podpisała w dniu 20 grudnia 2012 r. Łącznie na urządzenie nowego lokalu wydatkowała z uzyskanych zaliczek kwotę 131 488, 62 zł. Jednocześnie urządzając zakupione od dewelopera mieszkania Wnioskodawczyni zawarła umowę, której przedmiotem było wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przygotowaniu projektu zabudowy pomieszczenia kuchennego i szaf wnękowych z uwzględnieniem wymiaru, kształtu, z wykorzystaniem elementów stolarki budowlanej, wykonanie tej zabudowy, dostarczenie przez producenta wszystkich elementów niezbędnych do zabudowy pomieszczenia kuchennego (w tym frontów, korpusów, cokołów, okuć, elementów mocujących, zawiasów uchwytów itp.), a w końcowym rezultacie ich montaż. Montaż ww. elementów zabudowy kuchennej i szaf wnękowych dokonany był w sposób stały do podłoża, w taki sposób, iż niemożliwe jest przestawienie, przesunięcie, demontaż całej konstrukcji bez uszkodzenia lub istotnej zmiany pomieszczenia. Celem montażu wskazanej zabudowy Wnioskodawczyni musiała wykonać dodatkowe elementy budowlane w postaci ścian, wykonano specjalną wylewkę pod blat zamontowany (przyklejony do ściany), wykonano specjalne podłączenia hydrauliczne oraz elektryczne specjalnie pod zabudowę kuchenną. Wskazana zabudowa kuchenna tworzy trwałą całość z elementami budowlanymi i nie nadaje się do samodzielnego użytku bez tych trwałych elementów budowlanych, nie jest więc typowym elementem wyposażenia, które można zdemontować i przestawić w inne miejsce. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy dochody uzyskane z zaliczek tytułem podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży starego lokalu mieszkalnego, a następnie wydatkowane i udokumentowane na urządzenie nowego lokalu mieszkalnego przed podpisaniem umowy ostatecznej jego nabycia, ale w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni staje się właścicielem wskazanego lokalu w okresie 2 lat od uzyskania dochodu (wpłat zaliczek), mogą korzystać jako wydatki na własne cele mieszkaniowe ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)? 2. Czy wydatki poniesione na zakup i montaż zabudowy kuchennej trwale związanej z częścią budowli, która w tym celu została dostosowana (dobudowa ściany, wylewka betonowa blatu i połączenie go ze ścianą, elektryka i podłączenia wodno-kanalizacyjne) mogą zostać zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli środki pochodzące z zaliczek zostaną wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, będzie uprawniona do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej też "updof" lub "ustawą"), ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany w okresie dwóch lat na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych określonych w ustawie. Ponadto fakt trwałego związania zabudowy kuchennej z infrastrukturą budynku i dostosowanie części budowli celem zamontowania zabudowy kuchennej (dobudowanie ścian, wylewka betonowa) powoduje, iż nie można mówić o wydatkowaniu kwot na wyposażenie, ale o wydatkowaniu kwot na rozbudowę w rozumieniu art. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podkreślił, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Organ uznał, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże, zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty, nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a jego art. 158 określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do art. 389 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Dyrektor przywołał art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Ocenił, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Skoro zatem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na wykończenie mieszkania, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy wydatki związane z wykończeniem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. Organ stwierdził, że wydatkowanie przez Skarżącą zaliczek uzyskanych przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania na jego wykończenie przed 27 sierpnia 2012 r. nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Wnioskodawczyni wydatkowała bowiem środki pochodzące z zaliczek przed datą odpłatnego zbycia. W tej sytuacji, w opinii Organu, rozpatrywanie stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, stało się bezprzedmiotowe. W skardze do Sądu Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 updof, przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącej Organ nie przedstawił racjonalnego uzasadnienia swojej interpretacji, która pozbawia prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane na poczet ceny, przed zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, przeznaczyła na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Środki te stanowiły w zasadzie całość ceny za lokal Skarżącej, ponieważ w zamierzeniu stron już w chwili zawarcia umowy przedwstępnej miały zostać zaliczone na poczet ceny sprzedaży. W opinii Skarżącej tak też się w istocie stało, skoro doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i nastąpiło ustalone wcześniej zaliczenie. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Z treści zadanego we wniosku pytania nr 1 wynika, że przedmiotem wątpliwości Skarżącej było to, czy wydatki na cele mieszkaniowe, ponoszone (w sensie ekonomicznym) przed zbyciem mieszkania (zbycie nastąpiło 27 sierpnia 2012 r.), a sfinansowane z zaliczek na poczet ceny tego zbytego mieszkania uzyskiwanych w okresie sierpień 2011 r. – lipiec 2012 r., zostały sfinansowane z dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, a nadto, czy rzeczywiście stanowiły one wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu. Wątpliwości Skarżącej wiązały się więc z faktem, że uzyskała zaliczki zanim formalnie sprzedała poprzednie mieszkanie ("stare mieszkanie"), a także z faktem, że wydatkowała kwoty odpowiadające tym zaliczkom (nie można przyjąć, że wydatkowała zaliczki w sensie ścisłym, dosłownym, gdyż takie stwierdzenie zawierałoby założenie, iż wydane zostały te same pieniądze – banknoty i monety, które osoba kupująca to "stare" mieszkanie przekazała Skarżącej) zanim formalnie nabyła następne ("nowe") mieszkanie od dewelopera. W ramach tego pierwszego pytania wniosku można więc wyodrębnić dwie, następujące po sobie kwestie – status zaliczek jako dochodu ze zbycia mieszkania, a następnie status wydatkowanych środków jako przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Inaczej ten problem ujmując, należy uznać, że istota sprawy wiąże się z ewentualną przedwczesnością uzyskania dochodu ze zbycia starego mieszkania (uzyskano zaliczki zanim formalnie zbyto stare mieszkanie) oraz przedwczesnością przeznaczenia tego dochodu na własne cele mieszkaniowe (przeznaczono środki na takie cele zanim Skarżąca stała się właścicielem nowego mieszkania). Rozważanie tej drugiej kwestii zależy więc od pozytywnego rozstrzygnięcia pierwszej, tj. rozstrzygnięcia, że Skarżąca w ogóle uzyskała dochód ze zbycia nieruchomości, gdyż tylko pod tym warunkiem można racjonalnie rozważać, czy tak uzyskany dochód przeznaczyła następnie na własne cele mieszkaniowe. Ulga podatkowa występuje bowiem ewentualnie tylko wtedy, gdy podatnik uzyska dochód ze zbycia mieszkania, a nadto, gdy dochód taki przeznaczy (w stosownym terminie) na preferowane przez ustawę cele. Jeśli zabraknie choćby jednego z tych koniecznych elementów, ulga nie będzie przysługiwać. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że Organ nie zakwestionował charakteru otrzymanych przez Skarżącą zaliczek, w okresie sierpień 2011 r. – lipiec 2012 r., jako przyporządkowanych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dyrektor uznał natomiast stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z powodu wskazanej przedwczesności wydatkowania środków pochodzących z zaliczek, ocenił, że przedwczesność ta wynika z faktu, iż Skarżąca "...wydatkowała (...) środki pochodzące z zaliczek na wykończenie lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia." (str. 8 interpretacji). Odnosząc się zatem do tej oceny Sąd stwierdza, że przyjęta przez Organ odpowiedź na pytanie o możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej w związku z wydatkowaniem kwot pochodzących z zaliczek zanim Skarżąca formalnie sprzedała stare mieszkanie, jest wadliwa. Otóż literalnie interpretowany art. 21 ust. 1 pkt 131 updof stanowi tylko tyle, że wolny od podatku jest dochód ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Między zbyciem, a dochodem, musi więc istnieć związek przyczynowo – skutkowy rozumiany w takim sensie, że konkretnie określone przysporzenie w majątku podatnika można powiązać z konkretnym zdarzeniem – zbyciem mieszkania. Przy czym nie ma tu większego znaczenia chronologia poszczególnych zdarzeń prawnych. Nie chodzi więc o związek przyczynowy i chronologiczny, lecz jedynie o związek przyczynowy. Skutek w postaci faktycznego (kasowego) otrzymania dochodu może wystąpić chronologicznie wcześniej, niż samo formalne zbycie mieszkania. Wbrew stanowisku Organu zaprezentowanemu w przytoczonym cytacie, nie musi wcale wystąpić taka sytuacja, kiedy wydatki mieszkaniowe (np. związane z wykończeniem mieszkania) będą dokonane po formalnym zbyciu mieszkania poprzedniego. O ile bowiem z jakichś względów strony transakcji sprzedaży uzgodniły, że płatność, w formie zaliczki, zostanie przekazana sprzedającemu już przed zawarciem formalnej umowy sprzedaży mieszkania, to nadal zachodzi związek pomiędzy zbyciem, a przychodem, nadal można mówić o dochodzie ze sprzedaży mieszkania. Skoro prawo cywilne przewiduje i akceptuje instytucję zaliczki, to jej zastosowanie w danym przypadku nie może oznaczać tak diametralnych różnic w sytuacji podatkowej sprzedającego, że dochód uzyskany z zastosowaniem tej instytucji a limine nie kwalifikuje się jako dochód podlegający zwolnieniu, choć byłby uznany za taki, gdyby - z powodów drugorzędnych, technicznych – faktyczna płatność za zbyte mieszkanie nastąpiła dopiero po zawarciu formalnej, notarialnej umowy sprzedaży tego mieszkania albo równocześnie z taką umową. W ocenie Sądu powyższy argument dotyczący zakazu różnicowania sytuacji podatkowej podatników pozostających w analogicznej sytuacji prawnej, czyli argument oparty na prokonstytucyjnej (zgodnej z art. 32 ust. 1 Konsytuacji) wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, musi być uwzględniony w procesie interpretacji tego przepisu ustawy podatkowej. Pominięcie tego argumentu oznaczałoby bowiem przyzwolenie na nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, tj. zróżnicowanie oparte na kryterium nieistotnym, drugorzędnym i raczej technicznym, czyli na tym, czy w danej transakcji będzie zastosowana dopuszczalna w prawie cywilnym instytucja zaliczki, czy też taka instytucja zastosowana nie będzie, i w efekcie na tym, kiedy podatnik faktycznie otrzyma pieniądze w związku ze zbyciem poprzedniego mieszkania i kiedy je wyda. W konsekwencji za nieracjonalny, pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, uznać należy wniosek, że dysponując już pieniędzmi z tytułu zaliczek uzyskanych w związku ze zbyciem starego mieszkania (w sytuacji, kiedy ostatecznie dojdzie do formalnego zbycia tego mieszkania) podatnik nie mógłby jeszcze przed formalnym zbyciem mieszkania przeznaczyć tych pieniędzy na realizację preferowanego celu ustawy, tj. np. na sfinansowanie nabycia od dewelopera innego mieszkania albo jego rozbudowę lub remont. Uprzedzając niejako zarzut Organu polegający na naruszeniu zasady ścisłej wykładni przepisów o charakterze wyjątków od powszechności opodatkowania, Sąd wskazuje, że przepisy takie również wymagają odwoływania się do wykładni celowościowej. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że omawiany przepis należy do tzw. norm celu społecznego (socjalnego). W przypadku takich norm szczególnego znaczenia nabiera pytanie o cel, jaki Ustawodawca postawił sobie przy ustanawianiu wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Otóż celem tym było osiągnięcie optymalnej sytuacji, w której podatnicy zbywając nieruchomości zaspokajające ich potrzeby mieszkaniowe podejmują jednocześnie różnego rodzaju zabiegi zmierzające do przeznaczenia dochodów ze zbycia takich nieruchomości na dalsze zaspokojenie takich potrzeb, zazwyczaj na wyższym już poziomie (zazwyczaj podatnicy kupują większe mieszkania, niż zajmowane dotychczas, albo grunt pod budowę domu zamiast mieszkania zajmowanego dotychczas, albo większy dom, albo remontują mieszkanie lub dom). Cel fiskalny jest więc drugorzędny, gdyż na plan pierwszy wysuwa się zamiar Prawodawcy ustanowienia przepisu motywującego podatników do zachowywania i rozwijania substancji mieszkaniowej. Różnorodność konfiguracji faktycznych, jakie wiążą się w dzisiejszych realiach życia społecznego z zamiarem poprawy swoich warunków mieszkaniowych, nie może być przy tym przeszkodą w korzystaniu z ulgi ustanowionej w przepisach prawa podatkowego, czyli nie może niweczyć intencji samego Ustawodawcy, który taką poprawę własnych warunków mieszkaniowych uznał za wartą wsparcia w ustawie podatkowej, w wykonaniu normy wynikającej z art. 75 Konstytucji. Z tego względu nie sposób zaaprobować tak restrykcyjnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jaka zaprezentował Organ w zaskarżonej interpretacji, która zupełnie abstrahuje od celu tej regulacji, i która przywiązuje tak zasadnicze znaczenie technicznej kwestii kolejności zdarzeń, jakie występują w ramach popieranego przez Ustawodawcę przedsięwzięcia zastąpienia jednej nieruchomości mieszkaniowej inną taką nieruchomością. W art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawodawca rzeczywiście wskazuje początkową datę terminu, w jakim nastąpić ma wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe ("...jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia..."), co sugerować mogłoby, prima facie, iż w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, kwoty zaliczek stanowią co prawda dochód z odpłatnego zbycia, ale nigdy, właśnie z powodu przedwczesności uzyskania i wydatkowania, nie mógłby on podlegać zwolnieniu podatkowemu. Taką wykładnię należy jednak odrzucić ze wskazanych wyżej względów. Niezależnie od tych względów z taką wykładnią nie można się zgodzić także dlatego, że wskazanie w ustawie na zdarzenie stanowiące początkową datę terminu dwóch lat, tj. zbycie mieszkania ("...jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia..."), wyniknęło z założenia wystąpienia sytuacji typowych, najczęstszych, kiedy podatnik najpierw formalnie zbywa mieszkanie, a następnie wydatkuje uzyskane stąd środki. Jeśli jednak zachodzi wspomniany związek przyczynowy pomiędzy zbyciem nieruchomości, a uzyskaniem środków przeznaczanych na realizację własnych celów mieszkaniowych, to początek wskazanego terminu dwóch lat staje się okolicznością marginalną. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dla Ustawodawcy istotne znaczenie ma jedynie końcowa data tego terminu ("...nie później niż w okresie dwóch lat..."), co zrozumiałe jest o tyle, że brak wskazania takiej daty końcowej i dowolne przesuwanie w czasie formalnego nabycia nieruchomości prowadziłoby do istotnych nadużyć prawa do zwolnienia (na przede wszystkim końcowy, a nie początkowy termin ponoszenia wydatków, wskazano m.in. w uchwale NSA o sygn. FPS 5/96). Podatnicy po prostu odraczaliby takie nabycie twierdząc wobec organów podatkowych, że w nieodległej przyszłości zawrą formalną umowę nabycia kolejnej nieruchomości, przy czym takie odraczanie nabycia mogłoby następować wielokrotnie, w efekcie zaś formalne nabycie mogłoby nie nastąpić nigdy. Jednakże wydatkowanie na cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze zbycia jednej nieruchomości jeszcze przed formalnym nabyciem kolejnej nieruchomości nie grozi żadnymi nadużyciami podatkowymi, a wręcz odwrotnie – stanowi natychmiastową realizację celu Ustawodawcy, celu objętego preferencją podatkową. Nie jest zrozumiałe, dlaczego w takim przypadku odpaść miałaby jego intencja zwolnienia podatkowego. Jedynym argumentem przemawiającym za odrzuceniem takiej intencji mogłoby być dogmatyczne przywiązanie do idei pierwszeństwa wykładni stricte językowej i do wspomnianej zasady powszechności opodatkowania oraz ścisłej wykładni wyjątków od tej zasady. Tymczasem, jak Sąd wskazał, w zakresie przepisów ustanawiających zwolnienia i ulgi podatkowe dopuszczalna, a nawet konieczna jest także wykładnia celowościowa. Z orzecznictwa NSA wynika, że interpretując przepisy o charakterze wyjątków od powszechności opodatkowania nie można popełniać błędu wskazanego dogmatyzmu co do prymatu wykładni językowej i jej wyższości nad innymi metodami interpretacji tekstu prawnego (wyrok NSA o sygn. II FSK 3389/15, w którym przywołano inny wyrok tego Sądu o sygn. II FSK 445/09). Odwołanie się do wykładni celowościowej jest konieczne m.in. wtedy, gdy wymagają tego względy konstytucyjne, w tym zasada równości wobec prawa, a także, gdy wykładnia gramatyczna godzi w ratio legis danego przepisu. Powtórzyć więc należy, że skorzystanie przez strony transakcji z instytucji zaliczek na poczet ceny nie powinno wykluczać zbywcy nieruchomości z kręgu uprawnionych do ulgi podatkowej tylko dlatego, że znajdując właściwą dla siebie ofertę nabycia nowego mieszkania dokonał w tym kierunku pewnych wydatków jeszcze przed formalnym zbyciem mieszkania starego, choć posłużyły mu do tego pieniądze faktycznie, funkcjonalnie powiązane z transakcją zbycia tego starego mieszkania. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wymusza na podatnikach podejmowanie jakichś sztucznych i zbędnych czynności powstrzymujących się z dokonywaniem wydatków na własne cele mieszkaniowe do czasu formalnego zbycia nieruchomości starej, a to tylko po to, aby zadośćuczynić wąsko, a nawet zawężająco pojmowanej normie celu społecznego. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, gdyby Organ miał rację negując możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że wydatkowała środki odpowiadające zaliczkom jeszcze przed formalnym zbyciem starego mieszkania, bezprzedmiotowe byłoby rozważanie, czy wydatkowanie tych środków na wykończenie nowego mieszkania zanim formalnie stało się ono własnością Skarżącej stanowiło dokonywanie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Powyższe rozważania Sądu dotyczą jednak tylko tego problemu, czy dla skorzystania ze zwolnienia należy bezwzględnie najpierw formalnie sprzedać jedną nieruchomość, a dopiero potem ponosić wydatki na inną nieruchomość zaspokajającą potrzeby mieszkaniowe. Sąd udzielił na to pytanie odpowiedzi przeczącej. Poza rozważaniami Sądu pozostaje natomiast inna istotna dla niniejszej sprawy kwestia, tj. to, czy dla skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy konieczne jest ponoszenie wydatków mieszkaniowych na nową nieruchomość mieszkaniową dopiero po jej formalnym nabyciu, zaś wykluczone jest zwolnienie, kiedy te wydatki ponoszone są przed formalnym nabyciem tej nowej nieruchomości. Organ w tej drugiej kwestii się nie wypowiedział, tak samo – konsekwentnie - jak nie wypowiedział się co do pytania wniosku oznaczonego numerem 2, dotyczącego problemu jakości wydatków, a nie ich ponoszenia w czasie. W dalszym zatem postępowaniu Organ, po przyjęciu za punkt wyjścia powyższego poglądu Sądu co do adekwatności wydatków ponoszonych jeszcze przed formalnym zbyciem starego mieszkania, wypowie się także co do tych kwestii, które dotychczas nie doczekały się koniecznego stanowiska Dyrektora. Przy czym Organ z pewnością odniesie się także do najnowszego orzecznictwa NSA, w którym, w kontekście omawianego przepisu, akcentuje się specyfikę rezerwacyjnej umowy deweloperskiej (np. II FSK 3510/17). Skarżąca, jak wynika z wniosku, zawarła taką właśnie umowę. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się jedynie uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w kwocie 200 zł.