III SAB/Wa 52/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 24 stycznia 2017 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem") deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą w wysokości 2.115.000,00 zł do zwrotu w terminie 60-dniowym, tj. do dnia 27 marca 2017 r. W powyższej deklaracji Spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8%, 23%, nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz nabycie towarów i usług pozostałych. Naczelnik uznając za konieczne, z uwagi na wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług, sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem, w dniu 26 stycznia 2017 r. wszczął wobec Skarżącej czynności sprawdzające w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Tego dnia pracownik urzędu wezwał telefonicznie księgową prowadzącą rachunkowość Spółki E. O. do przedłożenia rejestrów VAT za sprawdzany okres. Tego samego dnia za pośrednictwem poczty elektronicznej wpłynęły do tutejszego urzędu rejestry zakupu i sprzedaży oraz wybrane faktury zaewidencjonowane w rejestrach VAT. Z kolei 15 marca 2017 r. pracownik urzędu zwrócił się prośbą o udzielenie informacji dotyczących finansowania zakupów przez Spółkę. W odpowiedzi w dniu 16 marca 2017 r. osoba odpowiedzialna za księgowość Spółki E. C. przesiała drogą elektroniczną umowę o kredyt obrotowy nr O-PG/KO/6129/102/2016 z 15.12.2016 r. oraz umowę o kredyt konsorcjalny obrotowy nr O-PG/KO/6129/101/2016 z 15.12.2016 r., a także poinformowała, że Spółka w listopadzie 2016 r. otrzymała refundację ze środków Funduszu Pracy kosztów doposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego w kwocie 12.000 zł brutto. Ponadto na prośbę organu podatkowego Pani C. przesłała drogą elektroniczną akt notarialny Rep A nr [...] z 28.12.2016 r. dot. sprzedaży przez S. sp. z o.o., działek gruntu o nr ewid. [...], [...], [...] z obrębu 17 w P. akt notarialny Rep A nr [...] z dn. 15.12.2016 r. dot. sprzedaży przez A. sp. z o.o. sp. kom. połowy udziału w nieruchomości gruntowej o nr ewid. [...] z obrębu 0001 przy ul. P. w Z., akt notarialny Rep A nr [...] z dn. 15.12.2016 r. dot. sprzedaży przez [...] sp. z o.o. sp. kom. udziału wynoszącego 755/1000 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej o nr ewid. [...] z obrębu 3026 położonej przy Alei [...] w S.. Naczelnik, na podstawie okazanych w toku czynności sprawdzających dokumentów ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie PKD 01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, jednak zgodnie z wpisem do KRS zakres działalności podmiotu jest rozbudowana. W rozliczeniu za grudzień 2016 r. Spółka wykazała nabycie m.in. działek gruntu o nr ewid. [...], [...], [...] z obrębu 47 w P., połowy udziału w nieruchomości gruntowej o nr ewid. [...] z obrębu 0001 przy ul. [...] w Z., udział wynoszący 755/1000 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej o nr ewid. [...] z obrębu 3026 położonej przy Alei [...] w S., a także ponosiła koszty z tytułu opłat leasingowych za maszyny rolnicze. Organ zwrócił uwagę, iż analizując materiał zgromadzony w toku czynności sprawdzających, jego wątpliwości wzbudziła rzetelność rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp. kom., A. sp. z o.o. A. sp. z o.o. w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016 r. wykazała kwotę nadwyżki VAT do zwrotu w wysokości 2.115.000,00 zł, która to nadwyżka powstała wskutek nabycia nieruchomości od podmiotów powiązanych. Dodatkowe wątpliwości wzbudziło ponadto przeprowadzenie transakcji, które mogły mieć na celu możliwość osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej poprzez dokonanie operacji pomiędzy A. sp. z o.o. oraz A.. sp. z o.o. sp. kom. przy użyciu luksemburskiej spółki S. (komandytariusza A.. sp. z o.o. sp. kom.) w kontekście zmiany przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z którymi dochody funduszy inwestycyjnych osiąganych przez spółki nie będą się wiązać z korzystnymi zasadami opodatkowania, a więc zyski z działalności operacyjnej, w tym najmu, finansowej i zbycia nieruchomości w takiej strukturze będą opodatkowane 19% stawką CIT. Mając powyższe na uwadze organ za zasadne uznał sprawdzenie czy czynności podejmowane przez Skarżącą oraz podmioty powiązane dokonane były w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem opodatkowania i celem przepisu ustawy podatkowej. W świetle powyższego Naczelnik postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.115.000 zł wynikającego z deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 20 czerwca 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. w dniu 26 kwietnia 2017 r. poinformował Naczelnika o wszczęciu w dniu 3 kwietnia 2017 r. kontroli celno-skarbowej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. Ponadto pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. poinformował, że w świetle materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Skarżąca naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej "u.p.t.u."). Jednocześnie zarzucił Spółce naruszenie ww. przepisów w związku z dokonanymi transakcjami dotyczącymi sprzedaży przez A. sp. z o.o. działek gruntu o nr ewid. 93/4, 93/7, 93/8 z obrębu 17 w P., sprzedaży przez A. sp. z o.o. sp. kom., połowy udziału w nieruchomości gruntowej o nr ewid. [...] z obrębu 0001 przy ul. [...] w Z., sprzedaży przez A. sp. z o.o. sp. kom., udziału wynoszącego 755/1000 części w nieruchomości gruntowej zabudowanej o nr ewid. [...] z obrębu 3026 położonej przy Alei [...] w S.. Ponadto poinformował, że w dniu 19 czerwca 2017 r. doręczył Spółce protokół z kontroli dokumentów i ewidencji. Tym samym wskazał, że zachodzą przesłanki do wydania przez Naczelnika postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Naczelnik na podstawie art. 216, art. 140 § 1 i § 2 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej zwana "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowieniem z dnia 20 czerwca 2017 r. zawiadomił Spółkę, że nie zakończy czynności sprawdzających w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r. oraz postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do zwrotu w terminie 60-dniowym w kwocie 2.115.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w tutejszym organie podatkowym, tj. do dnia 20 września 2017 r. Następnie w dniu 18 września 2017 r. pracownik prowadzący kontrolę z ramienia Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował pracownika prowadzącego sprawę w Urzędzie, że procedura weryfikacyjna dot. rozliczenia VAT-7 za grudzień 2016 r. na dzień 19 września 2017 r. nie zostanie zakończona. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947 ze zm.) sporządził wynik kontroli z dnia 28 lipca 2017 r. Zaznaczył, że doręczając wynik kontroli pełnomocnikowi Strony zakończyła się kontrola celno- skarbowa, lecz nie zakończyła się procedura weryfikacyjna ze względu na niezłożenie przez Spółkę korekt deklaracji VAT zgodnych z wynikiem kontroli oraz nie zakończenie przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. postępowania podatkowego (dopiero w dniu 18 października 2017 r.). Ponadto poinformował, że w dniu 26 września 2017 r. doręczył Spółce postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w trybie art. 150 § 4 O.p. W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. zawiadomił Spółkę, że nie zakończy czynności sprawdzających w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2017 r. oraz postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do zwrotu w terminie 60-dniowym w kwocie 2.115.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w tutejszym organie podatkowym, tj. do dnia 19 grudnia 2017 r. Skarżąca w dniu 12 października 2017 r. wniosła ponaglenie z dnia 5 października 2017 r. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., które zostało przekazane w dniu 19 października 2017 r. Dyrektorowi Izby Administracji- Skarbowej w W.. Następnie Skarżąca pismem z dnia 10 października 2017 r. (nadanym w dniu 13 października 2017 r.) złożyła skargę na bezczynność Naczelnika w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do zwrotu w terminie 60-dniowym w kwocie 2.115.000 zł z wnosząc tym samym o zobowiązanie Naczelnika do dokonania zwrotu podatku za grudzień 2016 r. w kwocie 2.115.000 zł, stwierdzenie, że Naczelnik w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż przedmiotowa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W przypadku uwzględnienia skargi Spółka wniosła o wymierzenie Naczelnikowi grzywny maksymalnej w wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Według Skarżącej organ bezpodstawnie prowadził sprawę zwrotu podatku VAT jednocześnie w dwóch odrębnych procedurach, tj. w ramach czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowej. Ponadto zarzuciła: a) bezczynność Naczelnika w sprawie zwrotu podatku VAT w związku z zakończeniem kontroli celno-skarbowej, b) wyznaczenie przez Naczelnika w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT z dnia 19 września 2017 r. 3-miesięcznego terminu załatwienia sprawy, c) brak merytorycznego uzasadnienia w postanowieniu Naczelnika w sytuacji działania organu podatkowego wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego oraz zasadom neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik uznał zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 4 p.p.s.a., zgodnie którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Skarżąca w skardze z dnia 10 października 2017 r. na bezczynność Naczelnika w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. podnosi, że – jej zdaniem - organ bezpodstawnie prowadził sprawę zwrotu podatku VAT jednocześnie w dwóch odrębnych procedurach, tj. w ramach czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowej, a także zarzuca bezczynność Naczelnika w sprawie zwrotu podatku VAT w związku z zakończeniem kontroli celno-skarbowej, wyznaczenie przez Naczelnika w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT z dnia 19 września 2017 r. 3-miesięcznego terminu załatwienia sprawy oraz brak merytorycznego uzasadnienia w postanowieniu Naczelnika w sytuacji działania organu podatkowego wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego oraz zasadom neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Zdaniem Naczelnika zarzuty Skarżącej są bezpodstawne. Organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Badając zatem skargę na bezczynność Naczelnika w przedmiocie zwrotu podatku VAT w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy przedmiotowa skarga była dopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie na podstawie art. 141 § 1 O.p. Dopiero po wyczerpaniu tego trybu strona może wnieść skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, zaś skarga jest dopuszczalna niezależnie od pozytywnego czy negatywnego stanowiska zajętego przez organ wyższego stopnia. Dla uznania wyczerpania środków zaskarżenia przez stronę wystarczające jest zatem wykazanie składania przez nią stosownego ponaglenia do organu wyższego stopnia. Przy ocenie dopuszczalności skargi na przewlekłość postępowania nie ma zatem znaczenia to, czy organ wyższej instancji rozpoznał ponaglenie, a także sposób rozpoznania takiego ponaglenia. Zaznaczyć również należy, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat, Art. 53. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V. LEX, 2013). W niniejszej sprawie Skarżąca w dniu 13 października 2017r. wniosła skargę do sądu na bezczynność Naczelnika w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016r., po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, co miało miejsce w dniu 12 października 2017r. A zatem opisany powyżej tryb został zachowany. W tym stanie rzeczy należy uznać, że skarga jest dopuszczalna. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania – określona w art. 149 § 1 p.p.s.a. ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Rozpoznając skargę na przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania musi wynikać ze skonkretyzowanego obowiązku działania określonego w normie prawnej. Do przewlekłości postępowania dochodzi wówczas, gdy w określonym przepisami terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności, ponieważ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu lub podejmuje czynności pozorne czy też zbędne. O przewlekłości postępowania można mówić, gdy postępowanie jest prowadzone opieszale, niesprawnie i nieskutecznie, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym. W związku z tym w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od jej charakteru. Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (por. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex nr 1252838). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia spraw. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, Lex nr 1233717). Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z przedłożonych akt sprawy. Celem oceny zasadności zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania według określonych wyżej kryteriów, Sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania (przy czym od dnia 1 marca 2017r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Powyższy przepis potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem sprawdzenia przez organ właściwy zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku VAT w trybie czynności sprawdzających, a następnie postępowania kontrolnego. Takie uprawnienie organu wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Czynności zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podjęte w dniu 26 stycznia 2017 r., natomiast w dniu 3 kwietnia 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. wszczął kontrolę celno-skarbową. Zauważyć przy tym należy, że Naczelnik w ramach podjętych czynności sprawdzających zwrócił się do Skarżącej o przekazanie stosownych danych i dokumentów, co nastąpiło niezwłocznie. Naczelnik ustalił również, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, jednak zgodnie z wpisem do KRS zakres działalności podmiotu jest rozbudowany. Natomiast w rozliczeniu za grudzień 2016 r. Spółka wykazała nabycie m.in. działek gruntu w P., udziału w nieruchomości gruntowej w Z., udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej w S., a także ponosiła koszty z tytułu opłat leasingowych za maszyny rolnicze. Wątpliwości organu wzbudziła rzetelność rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp. kom., A. sp. z o.o. oraz wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016 r. (2.115.000,00 zł), która powstała wskutek nabycia nieruchomości od ww. podmiotów powiązanych. Dodatkowe wątpliwości wzbudziło przeprowadzenie transakcji, które mogły mieć na celu możliwość osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej poprzez dokonanie operacji pomiędzy A. sp. z o.o. oraz A.. sp. z o.o. sp. kom. przy użyciu luksemburskiej spółki S. (komandytariusza A.. sp. z o.o. sp. kom.) w kontekście zmiany przepisów w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. W związku z tym Naczelnik postanowieniem z dnia [...] marca 2017r., przedłużył termin wnioskowanego przez Stronę zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 20 czerwca 2017 r. W dniu 26 kwietnia 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. poinformował Naczelnika o wszczęciu w dniu 3 kwietnia 2017 r. kontroli celno-skarbowej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. Ponadto pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że w świetle materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Skarżąca naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz zarzucił Spółce naruszenie ww. przepisów w związku z dokonanymi transakcjami dotyczącymi sprzedaży przez A. sp. z o.o. ww. działek. Ponadto poinformował, że w dniu 19 czerwca 2017 r. doręczył Spółce protokół z kontroli dokumentów i ewidencji. Tym samym wskazał, że zachodzą przesłanki do wydania przez Naczelnika postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. W związku z tym Naczelnik postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. zawiadomił Spółkę, że nie zakończy czynności sprawdzających w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r. oraz postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 20 września 2017 r. Następnie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947 ze zm.) sporządził wynik kontroli z dnia 28 lipca 2017 r. Zaznaczył, że doręczając wynik kontroli pełnomocnikowi Strony zakończyła się kontrola celno-skarbowa, lecz nie zakończyła się procedura weryfikacyjna ze względu na niezłożenie przez Spółkę korekt deklaracji VAT zgodnych z wynikiem kontroli oraz nie zakończenie przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. postępowania podatkowego (dopiero w dniu 18 października 2017 r.). Ponadto poinformował, że w dniu 26 września 2017 r. doręczył Spółce postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w trybie art. 150 § 4 O.p. W związku z powyższym Naczelnik postanowieniem z dnia 19 września 2017 r. zawiadomił Spółkę, że nie zakończy czynności sprawdzających w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2017 r. oraz postanowił po raz kolejny przedłużyć termin dokonania zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 19 grudnia 2017 r. Jak z powyższego wynika w zakresie wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu od dnia 26 stycznia 2017 r. toczyło się postępowanie weryfikacyjne prowadzone przez Naczelnika w ramach czynności sprawdzających, natomiast od dnia 3 kwietnia 2017 r. – przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. w ramach kontroli celno-skarbowej. A zatem od tego dnia weryfikacja zwrotu toczyła się w ramach postępowania kontrolnego, od którego wyniku uzależnione było przedłużenie zwrotu przez Naczelnika. Wszczęcie bowiem postępowania kontrolnego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w tym samym zakresie spowodowało, że z tym dniem weryfikacja rozliczenia i zasadności zwrotu była dokonywana w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez właściwy organ. Organ kontrolny informował natomiast Naczelnika o kolejnych etapach prowadzonego postępowania. W dniu 28 lipca 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego wydał wynik kontroli, z którego wynikało, że zasadniczym powodem, dla którego Skarżąca nabyła nieruchomości był cel podatkowy (uzyskanie zwrotu podatku VAT), a nie gospodarczy. W związku z tym, że Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia korekt deklaracji VAT, uwzględniających ustalenia zawarte w ww. wyniku kontroli, Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w dniu 26 września 2017 r. doręczył Spółce postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w trybie art. 150 § 4 O.p. Wobec tego w dniu wydania postanowienia z dnia [...] września 2017 r. o przedłużeniu terminu przedmiotowego zwrotu nie została zakończona procedura weryfikacyjna rozliczenia VAT-7 za grudzień 2016 r., która zakończy się wydaniem stosownej decyzji w toku postępowania podatkowego. A zatem zarzut Skarżącej dotyczący bezpodstawnego prowadzenia przez organ sprawy zwrotu podatku VAT jednocześnie w dwóch odrębnych procedurach, tj. w ramach czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowej jest chybiony. Jak prawidłowo wskazał Naczelnik w odpowiedzi na skargę kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego dokonana została na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, natomiast podstawą procesową wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT przez Naczelnika był art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., co leży w kompetencjach naczelników urzędów skarbowych. W tym wątku zasadnie przywołano uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącej dotyczącego bezczynności Naczelnika w sprawie zwrotu podatku VAT w związku z zakończeniem kontroli celno-skarbowej, należy stwierdzić, że również ten zarzut - w świetle okoliczności niniejszej sprawy - nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak już była o tym mowa powyżej, w niniejszej sprawie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 28 lipca 2017 r. wydał wynik kontroli, którego doręczenie Stronie zakończyło kontrolę celno-skarbową. Wobec nie korzystania przez Skarżącą z możliwości skorygowania deklaracji VAT – 7 zgodnie z ustaleniami wyniku kontroli, procedura weryfikacyjna dotycząca zwrotu VAT nie została zakończona, ale na skutek doręczenia Stronie w dniu 26 września 2017 r. postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w trybie art. 150 § 4 O.p. trwała nadal. W związku z tym Naczelnik postanowieniem z dnia 19 września 2017 r. po raz kolejny przedłużył termin zwrotu podatku. To jednak nie oznacza, że organ ten nie podejmował żadnych czynności w sprawie zwrotu VAT za grudzień 2016 r. w związku z zakończeniem kontroli celno-skarbowej przez organ kontrolny. Należy natomiast podkreślić, że w świetle przywołanych regulacji prawnych Naczelnik od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego, tj. od dnia 3 kwietnia 2017 r. nie podejmował dalszych procedur przewidzianych w ramach weryfikacji rozliczenia, gdyż postępowanie weryfikacyjne było prowadzone przez inny, uprawniony do tego organ. Kolejny zarzut skargi dotyczący wyznaczenia przez Naczelnika w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT z dnia 19 września 2017 r. 3-miesięcznego terminu załatwienia sprawy po pierwsze jest zgodny z treścią przywołanej powyższej uchwały NSA, a ponadto, zdaniem Sądu, nie stanowi uzasadnienia dla zarzutu braku działania Naczelnika w przedmiocie zwrotu podatku. Natomiast zarzut braku merytorycznego uzasadnienia w postanowieniu Naczelnika o przedłużeniu zwrotu podatku VAT nie podlega kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Zarzut ten powinien był zgłoszony przez Skarżącą w ramach zażalenia na to postanowienie, co jak wiadomo Sądowi z urzędu, miało miejsce, gdyż Strona w dniu 3 lipca 2017 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie zawiadomienia o nie zakończeniu czynności sprawdzających w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 21 marca 2017 r. oraz przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.115.000.00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016 r. do zwrotu w terminie 60-dniowym. tj. do dnia 20 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2017r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. Strona złożyła również zażalenie na postanowienie Naczelnika z dnia [...] września 2017r. w przedmiocie zawiadomienia o nie zakończeniu czynności sprawdzających w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.115.000.00 zł wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2016 r. do zwrotu w terminie 60-dniowym. tj. do dnia 19 grudnia 2017 r. W konsekwencji przyjąć należy, że przedłużanie terminu wnioskowanego zwrotu podatku VAT z uwagi na postępowanie weryfikacyjne, prowadzone przez inny organ było uzasadnione. Jak wynika ze stanu sprawy również wątpliwości, które powziął Naczelnik w ramach czynności sprawdzających znalazły swoje potwierdzenie w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez inny organ. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy oczekiwanie organu na zakończenie postępowania weryfikującego wykazany zwrot nie można uznać za opieszałość, a prowadzone postępowanie dotknięte przewlekłością. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.