II FSK 3038/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 sygn. akt III SA/Wa 3130/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3130/17, w którym uchylono zaskarżoną przez G. sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając mu naruszenie, wskutek błędnej wykładni, art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w wyniku uznania, że zryczałtowany 10% podatek dochodowy w odniesieniu do konkursów obowiązuje niezależnie od źródła przychodu, jakim jest nagroda z konkursu, zatem należy go stosować również do nagród stanowiących przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka powinna w stanie fatycznym przedstawionym we wniosku pobrać jako płatnik 10% zryczałtowany podatek, choć przychód ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Istota sporu w sprawie dotyczy wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opodatkowania dochodu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą będącego wygraną w konkursie i związanymi z tym obowiązkami skarżącej jako płatnika. Należy przypomnieć, że skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczeniowych, umów na produkty emerytalne (umowy uczestnictwa w funduszach emerytalnych, umowy o prowadzenie Indywidualnego Konta Emerytalnego, umowy o prowadzenie Indywidualnego Konta Zabezpieczenia Emerytalnego) oraz umów dotyczących innych produktów finansowych lub inwestycyjnych. Wynagrodzenie Spółki może być uzależnione od ilości sprzedanych (zawartych) umów. Spółka w celu zwiększenia liczby/wartości zawieranych umów może organizować przedsięwzięcia skierowane m.in. do osób fizycznych wykonujących czynności/ usługi na rzecz Spółki lub na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką w ramach działalności gospodarczej (współpracowników). Przedsięwzięcia mogą być skierowane łącznie do wszystkich grup osób wskazanych we wniosku, do niektórych grup lub tylko do jednej grupy. Będą polegały na tym, że Uczestnik lub Uczestnicy, którzy spełnią przewidziane warunki związane z przyczynieniem się do zawarcia umów (np. doprowadzą do zawarcia określonej liczby umów ubezpieczenia, o określonym typie/rodzaju, o określonej składce przypisanej lub zainkasowanej) lub zawarcia umów produktów emerytalnych, finansowych lub inwestycyjnych, otrzymają od organizatora przedsięwzięcia (którym może być Wnioskodawca samodzielnie, lub jako współorganizator wraz z innym/innymi podmiotami powiązanymi) nagrodę pieniężną lub niepieniężną. Na obecnym etapie postępowania sporna jest kwalifikacja prawna przedsięwzięć, w których liczba nagród może być ograniczona, tj. nagrody będą przysługiwać jedynie określonej liczbie najlepszych Uczestników. Skarżąca wskazała, że zasady organizacji przedsięwzięć regulują ich regulaminy, które określają czas ich trwania, nazwę. Uczestników, zasady przyznawania nagród, tryb składania i rozpatrywania reklamacji, skład komisji czuwającej nad prawidłowym przebiegiem przedsięwzięcia i rozpatrującej reklamacje. Skarżąca wystąpiła o udzielenie m.in. odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do przedsięwzięć o ograniczonej liczbie nagród (które to nagrody będą przysługiwać jedynie określonej liczbie najlepszych Uczestników), w przypadku przyznania przez Spółkę nagrody współpracownikowi, Spółka będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania podatku lub zaliczki na podatek oraz do sporządzenia i przesłania informacji (np. PIT-11. PIT-8C) lub deklaracji (np. PIT-4R. PIT-8AR)? Spółka stanęła na stanowisku, że w takim przypadku będzie zobowiązana (jako płatnik) do pobrania 10% zryczałtowanego podatku oraz do uwzględnienia kwoty pobranego podatku w rocznej deklaracji PIT-8AR. Organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W jego ocenie w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ jeśli nagrody wydawane są uczestnikom konkursu - osobom biorącym udział w konkursie w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą - stanowią one przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poglądu tego nie podzielił sąd pierwszej instancji. Sąd wskazał, że opisane przez skarżącą przedsięwzięcie stanowi w jego ocenie konkurs. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że "wygrana w konkursie" w "przedsięwzięciu" jest następstwem spełnienia przez uczestnika konkursu (prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą szczególnych wymogów związanych z tą właśnie działalnością gospodarczą (wymienionych na str. 3 wniosku o interpretację). Chociaż rezultat i cel konkursu jest następstwem działalności gospodarczej, to ustawodawca wyodrębnił źródło przychodu, umownie ujmując – "z konkursu". Artykuł 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i niemających. Nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą, co potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazująca iż art. 30 ust. 1 pkt 2 stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego uzyskanego spornego przychodu, jako niebędącego bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie można kwalifikować z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Przy czym należy wskazać, że zagadnienie to było już przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 773/18; Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy zawarte w tym orzeczeniu podziela i prezentuje je poniżej jako własne. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia wskutek błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 i art. 44 u.p.d.o.f.) i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Zarzut ten nie jest jednak zasadny. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - przytoczona powyżej regulacja nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jej zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym, nie wyklucza ona zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane w konkursach organizowanych na zlecenie kontrahentów tych przedsiębiorców. Artykuł 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich nagród, zarówno tych mających związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, jak i nie mających. Tym samym, nie ma żadnych podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu frazeologicznego "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jej autor argumentował, że systematyka u.p.d.o.f. zakłada, iż przychody osób fizycznych podlegające opodatkowaniu przyporządkowane są źródłom przychodów wymienionych w art. 10. Każde źródło przychodów ma przypisane zasady opodatkowania; nie jest zatem konieczne wprowadzanie zastrzeżeń, że zasady opodatkowania przychodów z jednego źródła nie mogą być stosowane do opodatkowania przychodów z innego źródła. Tym samym, jeżeli nie budzi wątpliwości, że przychody (nagrody) z tytułu udziału w loteriach oraz konkursach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, to należy uznać, że przychody takie podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestnika loterii lub konkursu. Powyższe rozumowanie organu uznać należy za nieprawidłowe, gdyż stanowisko skarżącej i sądu pierwszej instancji potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Należy zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w Rozdziale 2 u.p.d.o.f. (od art. 10 do art. 20 u.p.d.o.f.), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokości podatku znajdują się w Rozdziale 6 tej ustawy. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., dotycząca dochodu ustalonego zgodnie z art. 9 oraz art. 24 ust. 1 i 2, została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f u.p.d.o.f. Przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy wskazać, że również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowną treść tego przepisu. Brak takiego zastrzeżenia oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody). Wskazać należy, że sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także jest objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dowodzi to, że ustawodawca dostrzega fakt, iż sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika - zdobywcy nagrody. W wyrokach z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 202/13 (LEX nr 1593639) i II FSK 232/13 (LEX nr 1593623) NSA stwierdził, że taki sam wniosek dotyczy także nagród i wygranych otrzymanych w konkursach ujętych w tym samym art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za uprawnione należy uznać stanowisko, że jeżeli określony podmiot organizuje przedsięwzięcie spełniające wymogi przypisane konkursowi, to otrzymane przez uczestników wygrane stanowią przychód z konkursu. Tego zaś rodzaju przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym bez względu na fakt, czy uzyskał go przedsiębiorca, czy też osoba nieprowadząca działalności gospodarczej (zob. również wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2075/13, LEX nr 1927752). Konsekwencją przyjęcia, że do opodatkowania nagród w konkursach organizowanych przez skarżącą ma zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., jest ciążący na spółce, z mocy art. 41 ust. 4 tej ustawy, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.