III SA/Wa 2816/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.4.2017.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 15 maja 2017 r. udzielił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów m.in. w świetle art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r" poz. 1888 ze zm.; dalej: "updop"). 2. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). 2.1. Spółka wskazała, że sprzedaje usługi telekomunikacyjne na rzecz konsumentów (Abonentów). W celu intensyfikacji sprzedaży zawiera umowy agencyjne ("Umowy agencyjne") z agentami ("Agenci"). Zadaniem Agentów jest pozyskiwanie Abonentów, w tym zawieranie Umów w imieniu i na rachunek spółki. Z tytułu pozyskania Abonentów spółka wypłaca Agentom prowizję za każdą prawidłowo zawartą przez nich Umowę. Dodatkowo, Agentom przysługują od Spółki premie, jeśli miesięczne ilości zawartych przez nich Umów przekraczają limity ilościowe wskazane w Umowach agencyjnych (nie przysługuje im wynagrodzenie od zawartych Umów). Jeżeli nie nastąpi skuteczne wdrożenie Umów, wypłacone Agentom wynagrodzenie ulega stosownemu skorygowaniu. Ponoszone koszty prowizji i premii za pozyskanie Abonentów Spółka chce zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczne będą one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy ponoszone przez spółkę koszty prowizji i premii za pozyskanie Abonentów mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy powyższe koszty mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów mimo tego, że w ujęciu rachunkowym (bilansowym) rozliczane są one w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów? Zdaniem Spółki, koszty te mogą być jednorazowo zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wydatki na prowizje i premie nie mogą być bowiem przypisane bezpośrednio osiąganym obecnie lub w przyszłości konkretnym przychodom, gdyż brak jest możliwości definitywnego i jednoznacznego ustalenia, w jakich dokładnie okresach powstanie związany z nimi przychód. Brak jest nadto uzależnienia wypłacanych przez Spółkę prowizji i premii za pozyskanie Abonentów od osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Należy je zatem kwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, związanych z osiąganiem przychodów w przyszłości, jak i ogólnym funkcjonowaniem Spółki. Dla takiej kwalifikacji potrącalności kosztów w czasie bez znaczenia pozostaje stosowane przez Spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów (w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów). 2.2. Organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał jednak za nieprawidłowe. Powołując treść art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e updop wywiódł, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednio lub pośrednio). Podzielił zatem stanowisko Spółki dotyczące możliwości uznania wydatków z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Abonentów za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze. Jednak za istotne uznał dokonanie wykładni zwrotu "w dacie ich poniesienia". Zwrócił uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, iż określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt. W opinii organu brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych, także w świetle art. 15 ust. 4e updop Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, iż z treści art. 15 ust. 4 updop wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wydatków z tytułu prowizji oraz premii za pozyskanie Abonentów powinno rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczanie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. W celu wzmocnienia swoje argumentacji oraz w odpowiedzi na zarzuty skarżącej organ interpretacyjny powołał się na te poglądy prawne wyrażane przez sądy administracyjne, które potwierdzają trafność zaskarżonego aktu, tj. m. in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt 2924/12; z 27 września 2012 r" II FSK 253/11. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części dotyczącej momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowizji i premii za pozyskanie abonentów, Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4e w związku z ust. 4d updop, czyli poprzez uznanie, że "jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu prowizji i premii za pozyskanie Abonentów powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie". Wydatki na prowizje oraz premie za pozyskanie Abonentów, jako koszty o charakterze pośrednim, mogą być bowiem jednorazowo zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Jednocześnie dla takiej kwalifikacji potrącalności powyższych kosztów bez znaczenia będzie stosowane przez spółkę bilansowe ujmowanie i rozliczanie tych kosztów. Niezależnie zatem, czy z perspektywy bilansowej przedmiotowe koszty byłyby rozliczane przez spółkę w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tak, jak spółka planuje), czy też byłyby jednorazowo odniesione w koszty, to z perspektywy podatkowej możliwe jest, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4e w związku z ust. 4d updop, jednorazowe zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu. 3.2. W odpowiedzi na skargę, występując o jej oddalenie, organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał przy tym za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 1. W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem jest, że koszty prowizji i premii, jakie ponosi Skarżąca, są kosztami pośrednimi i w związku z tym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop. Dyrektor KIS wprost wyraził taki pogląd w zaskarżonej interpretacji (zob. s. 6). Spór dotyczy jednak rozumienia zwrotu użytego w art. 15 ust. 4e updop "...dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)...". 2. Przyznać należy, że orzecznictwo sądowe jest we wspomnianej kwestii niejednolite. Z jednej strony prezentowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego nie pozwala na stosowanie międzyokresowego rozliczenia kosztów nawet wtedy, gdy z ustawy o rachunkowości wynika konieczność takiego właśnie, okresowego rozliczania określonych wydatków (vide np. wyroki NSA o sygn. akt: II FSK 414/10, II FSK 1091/10, II FSK 2406/11). Z drugiej strony NSA argumentuje, że to przepisy o rachunkowości "... decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych." (zob. wyrok NSA o sygn. II FSK 253/11). 4.3. W ocenie Sądu, konieczne jest dokonanie ścisłej, gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Otóż pierwszy z nich dotyczy tylko tego, kiedy koszty są potrącalne - ustawa jednoznacznie przesądza, że dzieje się to w dacie poniesienia kosztu. Dla określenia tej daty poniesienia konieczne jest jednak sięgnięcie do art. 15 ust. 4e updop. Z treści tego przepisu wynika, że koszt jest poniesiony (dla celów podatkowych) wtedy, gdy zostaje on - verba legis - "ujęty" (dla celów rachunkowych) w księgach rachunkowych. "Ująć" w tym kontekście to znaczy tylko "ujawnić". Zatem, niezależnie od tego, jakie są dalsze losy tak ujętego w księgach rachunkowych kosztu, tj. czy podlega on rozliczeniu (rachunkowemu) jednorazowo, czy międzyokresowo, samo jego "ujęcie" w księgach pozwala już, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, potrącić koszt podatkowy z przychodem i ustalić w ten sposób dochód. Stąd uprawniony jest wniosek, że ten ostatnio przywołany przepis "... odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów." (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1410/12). 1. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd zaprezentowany przez Spółkę, a znajdujący odzwierciedlenie w ostatnio przywołanym wyroku NSA, że koszty prowizji i premii mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet pomimo tego, że dla potrzeb rachunkowych podlegają ewentualnie innemu rozliczeniu. 2. Dodatkowo warto zauważyć, że wykładnia zaprezentowana przez organ interpretacyjny prowadzi do wniosku, iż korzystna dla podatników forma podatkowego rozliczenia kosztów pośrednich, wynikająca z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop (potrącanie w dacie poniesienia), traci na atrakcyjności. Wykładnia ta zmusza bowiem podatników do respektowania rozwiązań narzuconych przez inną, szczególną ustawę, tj. ustawę o rachunkowości. Co do zasady takie rozstrzygnięcie normatywne nie byłoby wykluczone, ale dla jego przyjęcia konieczna byłaby wyraźna do tego podstawa prawna. 6. Ponownie rozpoznając sprawę, po ewentualnym uprawomocnieniu się niniejszego wyroku, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższy pogląd prawny wyrażony przez Sąd, potwierdzający zasadność skargi. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 uppsa, gdyż strona skarżąca występowała przed Sądem samodzielnie. Do przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego zaliczono 200 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.