II FSK 3718/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2604/17 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2604/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił postanowenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska Spółki, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania; 2) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1, w zw. z art. 3 pkt 2, poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby oceny, która może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, możliwego do zrealizowania jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, a nie zaś w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło Sąd do uchylenia postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę oddalić; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie i uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób powodujący sprzeczność sentencji wyroku z jego uzasadnieniem, a zatem w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 4) prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wykazał w wydanych postanowieniach istnienia przeszkód formalnych, które uniemożliwiałyby wydanie przez ten organ na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że dysponując szczegółowym opisem zakresu obowiązków poszczególnych pracowników Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien być w stanie ocenić, czy wykonywane przez nich zadania mieszczą się, czy też nie, w użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęciu "działaności badawczo-rozwojowej", zwłaszcza, że pojęcie to zostało prawnie zdefiniowane na gruncie tej ustawy - art. 4a pkt 26. Organ podatkowy powinien więc mieć, co do zasady, wyobrażenie, jak odnieść tę definicję do konkretnych stanów faktycznych, także w postępowaniach prowadzonych na podstawie rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej - interpretacje przepisów prawa podatkowego, a nie tylko w trybie postępowania podatkowego bądź kontrolnego i ramach postępowania dowodowego - jak dowodzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Gdyby natomiast konieczne do wydania interpretacji indywidualnej - zdaniem organu interpretacyjnego - było dalsze uszczegółowienie bądź doprecyzowanie określonych kwestii, organ ten ma możliwość na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Argumenty przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej, a wcześniej w postanowieniach o odmowie wszczęcia postępowania, są nieprzekonujące, gołosłowne, oparte na dowolnych założeniach, w niewystarczającym stopniu odnoszą się do realiów rozpoznawanej sprawy, a podawane na poparcie prezentowanego stanowiska przykłady dotyczą zupełnie innych problemów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zamieścił w skardze kasacyjnej szereg stwierdzeń, z którymi w ujęciu abstrakcyjnym - oderwanym od konkretnej sprawy, można i należy się zgodzić, ale nie przedstawia argumentów wyjaśniających i przemawiających za tym, że twierdzenia te, z uzasadnionych powodów, powinny być odniesione do tej właśnie sprawy. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wskazał w skardze kasacyjnej, że: -niemożliwe jest wydanie interpretacji innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego, - niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, - przyczyną tej niemożności może być samo zagadnienie przedstawione we wniosku, - istnieją wprawdzie zagadnienia unormowane przepisami podatkowymi, których rozwiązanie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna i w kazdym z tych przypadków wystąpi inna przyczyna, dla której postępowanie nie może być wszczęte. Jak już wspomniano, można się zgodzić - w ogólności - z każdym z tych stwierdzeń z osobna, niewiadomo jednak, dlaczego - jak stwierdza dalej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, "tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie" i co jest takiego szczególnego w tej sprawie, że zachodzą w niej okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała opis zdarzenia przyszłego i na tym tle zadała pytania dotyczące zastosowania do tego zdarzenia konkretnie wskazanego przepisu prawa materialanego. Nie odbiega to więc zasadniczo od wszyskich innych wniosków dotyczących wydania interpretacji indywidualnej. W tym kontekście, dowolne i nieprzekonujące jest twierdzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zastosowanie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej było uzasadnione z tego powodu, że Spółka poddała ocenie organu interpretacyjnego nie przepis prawa podatkowego, lecz zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. Podobnie dowolne i oparte na swoistej "grze słów" są dalsze stwierdzenia skargi kasacyjnej, że przedmiotem pytań Spółki nie było uznanie za koszt kwalifikowany świadczeń na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), lecz potwierdzenie możliwości uznania przez Spółkę wskazanych osób za zatrudnione w celu realizacji działaności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji nie jest również przekonujące dalsze dowodzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że istota uznania wskazanych pracowników "za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej [czyli dokładnie tak jak stanowi ww. przepis u.p.d.o.p. - uwaga NSA] nie może podlegać analizie i ocenie w postępowaniu interpretacyjnym." Podobną "grą słowną", a nie rzeczowy i uzasadniony argument, stanowi dalsze stwierdzenie, że tym samym zinterpretowany zostałby nie przepis prawa, a fakt ustalenia w Spółce, czy dana osoba jest pracownikiem realizującym prace badawczo-rozwojowe. Skarga kasacyjna nie zawiera również rzeczowego uzasadnienia dla dalszych podnoszonych w niej twierdzeń, z których wynika, że ocena przedstawionego przez Spółkę problemu mogłaby nastąpić tylko po przeprowadzeniu postępowania dowodowego oraz w konsekwencji, że "wydanie żądanego przez Spółkę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie naruszłoby kompetencję właściwych organów podatkowych i kontrolnych, a ponadto nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki." Nie mogą stanowić również rzeczowego argumentu, ze względu na zupełną odmienność w stosunku do problematyki niniejszej sprawy, wskazywane w skardze kasacyjnej inne przykłady niemożności wydania interpreatacji indywidualnej; chodzi tu m.in. o pytanie "w jaki sposób należy dokonywać dokumentacji oraz udawadniać dla celów podatku od towarów i usług terapeutyczny charakter (bądź jego brak) wykonywanych usług", czy też - jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznaje - "skrajny przypadek", w którym "zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu (...)." Bezzasadne i gołosłowne oraz sprawiające wrażenie zaczerpniętego z innej sprawy, jest twierdzenie skargi kasacyjnej, na którym oparto zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. o sprzeczności sentencji wyroku z jego uzasadnieniem "w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania (...)." Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd pierwszej instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako nieposiadająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.