I SA/Gd 355/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lutego 2018 r. nr [....] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580( pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239, art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia "A" (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 5 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2017 r. nr [...] w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. oraz październik i listopad 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 27 czerwca 2017 r. określił Skarżącej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. w łącznej wysokości 190.212,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. i listopad 2012 r. w łącznej wysokości 1.356.136,35 zł, a także kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym za miesiąc październik 2012 r. w kwocie 77.397,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, tym samym nie uzyskała ona przymiotu ostateczności. 2.2. Postanowieniem z dnia 5 października 2017 r. Naczelnik US ww. decyzji nieostatecznej z dnia 27 czerwca 2017 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r., za październik i listopad 2012 r. Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłankach do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, określonych w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz okoliczności określonej w art. 239b § 2 O.p., mając na względzie upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz uprawdopodobnienie jego niewykonania przez Stronę. 2.3. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US, wnosząc o jego uchylenie w całości, bądź umorzenie toczącego się postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 217 § 2 O.p. 2.4. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Przywołując treść art. 239b § 1 pkt 4 i art. 70 § 1 O.p. organ wskazał, że Naczelnik US decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. w myśl art. 33 § 1 O.p. określił Skarżącej kwoty przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r. i listopad 2012 r. w łącznej kwocie 1.594.221 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 604.473 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Strony kwot określonych w ww. decyzji za wskazane okresy wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.914.041 zł. Powyższe rozstrzygniecie zostało doręczone Skarżącej w dniu 28 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia 5 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W dniu 3 stycznia 2017 r., w związku z ww. decyzją z dnia 22 grudnia 2016 r. Naczelnik US wystawił na ww. okresy zarządzenia zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.). Zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Stronie w dniu 17 stycznia 2017 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 27 czerwca 2017 r. określił Skarżącej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. w łącznej wysokości 190.212 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. i listopad 2012 r. w łącznej wysokości 1.356.136,35 zł, a także kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym za październik 2012 r. w kwocie 77.397 zł. Dyrektor IAS przytaczając treść art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że – odmiennie niż organ I instancji – w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług, określonych decyzją Naczelnika US z dnia 27 czerwca 2017 r. jest dłuższy niż 3 miesiące. Z ustalonego bowiem stanu faktycznego wynika, że od dnia 17 stycznia 2017 r. (dzień doręczenia Stronie zarządzeń zabezpieczenia) do dnia 14 lipca 2017 r. (dzień doręczenia decyzji wymiarowej) nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powołał się na przesłankę krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązań określonych w tej decyzji. W sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie jest zobowiązany do badania sytuacji majątkowo-finansowej, a jedynie winien wskazać na obiektywne okoliczności, że bez zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązania podatkowe określone w decyzji nieostatecznej z uwagi na upływ terminu przedawnienia uległyby przedawnieniu. Mając jednak powyższe na uwadze Dyrektor IAS - po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i ocenie ustalonego stanu faktycznego - stwierdził, że w sprawie zachodziła (aczkolwiek niewskazana przez organ I instancji) przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. informacja z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych) Spółka nie posiada nieruchomości. Również w sprawozdaniu finansowym za 2016 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 19 kwietnia 2017 r. Spółka oświadczyła, że budynki, w których prowadzona jest działalność Spółki nie są Jej własnością, używane są na podstawie umowy dzierżawy. Z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 8 grudnia 2016 r. wynika, że Spółka posiada ciągnik rolniczy z 1996r., samochód ciężarowy z 2008 r., samochód osobowy z 2009r. (współwłaściciel - Bank). Natomiast z informacji z CEPiK z dnia 25 stycznia 2018 r. wynika, że Spółka jest właścicielem wyłącznie samochodu ciężarowego z 2006 r. Ponadto z bilansu za 2016 r. wynika, że bilansowa wartość środków trwałych Spółki wynosi 308.049,19 zł, przy czym należy mieć na uwadze, że wartość środków trwałych wykazana w bilansie za 2016 r. przedstawiona jest w ujęciu księgowym, po odliczeniu amortyzacji i może różnić się od wartości rynkowych. Przyjmując natomiast wartość składników majątku wykazaną w oświadczeniu ORD-HZ sporządzonym w dniu 11 lipca 2016 r., w łącznej kwocie 1.380.000 zł, organ stwierdził, że wartość wskazanych przez Spółkę składników majątkowych nie pokrywa kwot zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) określonych decyzją nieostateczną wynoszących na dzień nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1.998.854,51 zł, przy czym zauważyć należy, że środki trwałe służą do prowadzenia działalności przez Spółkę, a ich potencjalna sprzedaż w celu uregulowania należności podatkowych może doprowadzić do likwidacji tej działalności. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a zatem zaistniała przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przedmiotowej sprawie obawę niewykonania przez Spółkę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji Naczelnika US z dnia 27 czerwca 2017 r. uprawdopodobniają następujące okoliczności: a) wniesienie przez Spółkę odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 27 czerwca 2017 r. oraz okoliczność braku wykonania w przewidzianym prawem terminie płatności zobowiązania, może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. b) analiza terminowości wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet należności podatkowych dowodzi, że już w obecnej sytuacji finansowej Spółka boryka się z trudnościami płatniczymi. Dowodem na powyższe twierdzenie jest fakt, że zdeklarowane w comiesięcznych deklaracjach VAT-7 zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług począwszy od 2003 r. w znacznej części wpłacane były po terminie lub po otrzymaniu upomnienia. Powyższe wyraźnie wskazuje również na trudności finansowe Spółki. c) wobec Spółki w samym tylko okresie od stycznia 2003 r. do października 2013 r. wystawiono 86 upomnień do zapłaty należności podatkowych, przy czym upomnienia te dotyczyły kwot zobowiązań podatkowych od 63,20 zł do 72.672 zł, a więc znacznie niższych niż wynikające z decyzji Naczelnika US z dnia 27 czerwca 2017 r. Ponadto wobec Spółki Naczelnik US wystawił 23 tytuły wykonawcze w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe świadczy o tym, że Spółka nie wywiązuje się z terminowego regulowania należności podatkowych i część z tych należności musi być dochodzona w trybie egzekucji administracyjnej, jak też ma problemy z regulowaniem zdecydowanie niższych kwot niż wynikające z decyzji nieostatecznej. d) analiza wskaźników płynności finansowej oraz wypłacalności dokonana w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2014-2016 wskazuje na złą kondycję finansową Spółki. Analiza wszystkich powyższych okoliczności, w tym przede wszystkim zachowania Spółki w zakresie terminowego regulowania należności podatkowych, jak również analiza wskaźników finansowych jednoznacznie wskazuje, iż Spółka jest w trudnej sytuacji finansowo-ekonomicznej, co bezpośrednio może oznaczać prawdopodobieństwo, że zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Spółkę wykonane. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IAS analiza zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwala na stwierdzenie, że w celu ochrony interesów Skarbu Państwa zasadnym było nadanie decyzji nieostatecznej Naczelnika US z dnia 27 czerwca 2017 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, aczkolwiek na podstawie innej niż wskazał to w wydanym postanowieniu organ I instancji przesłanki, tj. na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w całości wraz z postanowieniem Naczelnika US oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 i 3 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 2, art. 127 i art. 229 w zw. z art. 233 § 2 i art. 235 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bezspornym jest, że przedstawione w postanowieniu organu I instancji okoliczności nie stanowią podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie istniała zatem powołana jako podstawa rozstrzygnięcia przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., co oznacza, że nie doszło do skutecznego nadania rygoru decyzji wymiarowej. Nie zmienia tego okoliczność, że w sprawie rzekomo zachodziła inna niż wskazana przez organ przesłanka uzasadniająca zastosowanie tego środka. Nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora IAS, który nadal rygor opierając go wyłącznie na przesłance niewskazanej przez organ I instancji oraz uzasadnieniu, które nie zostało zarysowane przez Naczelnika US. Skoro rygor nadaje organ I instancji to niedopuszczalne jest zastępowanie go przez organ odwoławczy. Powyższe doprowadziło do naruszenia art. 239b § 3 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe i dokonał oceny ustalonego stanu faktycznego pod kątem występowania niewskazanej przez organ I instancji przesłanki. W świetle postanowień art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie może przeprowadzać postępowania wyjaśniającego (dowodowego) w całości ani nawet w znacznej części, bowiem w takim przypadku wykroczyłby poza swoją właściwość. Zobowiązany był uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji w całości wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z ostrożności procesowej w skardze odniesiono się do okoliczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zarzucono, że organ oparł się przy formułowaniu stanowiska mówiącego o tym, że Strona nie posiada wystarczającego majątku na całkowicie nieadekwatnych danych dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącej sprzed kilku lat. Ponadto zarzucono, że kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę jest nieprawidłowa. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. 5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p.: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2 tego artykułu, zgodnie zaś z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Należy podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Przy czym w przypadku przywołania okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z powodu krótszego niż trzymiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że bezsporne jest, że w niniejszej sprawie nie doszło do ziszczenia się, przywołanej w postanowieniu organu I instancji, przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest krótszy niż trzy miesiące. Z uwagi na wystawienie przez Naczelnika US i doręczenie Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2012 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i biegł on dalej na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na doręczenie decyzji wymiarowej. 5.4. Stwierdzając prawidłowość konstatacji organu odwoławczego w powyższym zakresie, Sąd wskazuje, że rozważenia wymaga prawidłowość wydania przez Dyrektora IAS rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, przy jednoczesnym stwierdzeniu zaistnienia innej – niż wskazana przez organ I instancji – przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu nieprawidłowe było utrzymanie w mocy przez Dyrektora IAS postanowienia organu I instancji w sytuacji stwierdzenia nieziszczenia się przesłanki nadania rygoru w nim wskazanej, przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez organ odwoławczy w zakresie ziszczenia się innej, uprzednio nierozważanej, przesłanki nadania rygoru. Sąd podziela tym samym wyrażone w skardze stanowisko, że w niniejszej sprawie Dyrektor IAS dopuścił się naruszenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, z zastrzeżeniem rozwiązania przyjętego w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, biorąc pod uwagę istniejący w dacie orzekania stan faktyczny i prawny sprawy. Zakres rozstrzygnięcia sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Organ odwoławczy nie może również rozszerzać zakresu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I OSK 2028/15 – Sąd wskazuje, iż wyrok ten zapadł na tle uregulowań ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, ale zachowuje swoją aktualność również na tle przepisów O.p.; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Z użytego w art. 233 § 1 O.p. sformułowania "w tym zakresie" wynika oczywiste ograniczenie organu odwoławczego, zasadzające się na tym, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczynił to przed nim organ I instancji. Dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy ma miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08). Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji (utrzymując przy tym rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. Przekroczenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest przy tym przykładem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, analizie należy poddać zakres jej rozpoznania, zakreślonej w orzeczeniach organów obu instancji. Wskazać należy, że skoro przed organem I instancji rozpatrywana była sprawa ziszczenia się przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), to organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w przedmiocie ziszczenia się przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. (nieposiadanie majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej). Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu powinien ograniczyć się do zbadania prawidłowości stwierdzenia organu I instancji co do określonego przepisem stanu faktycznego, w tym konkretnym przypadku – w przedmiocie ziszczenia się określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Taki był bowiem zakres rozstrzygnięcia organu I instancji. Natomiast utrzymując postanowienie organu I instancji, przy jednoczesnym stwierdzeniu nieziszczenia się przywołanej w nim podstawy prawnej oraz rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty w sposób odmienny od organu I instancji, Dyrektor IAS orzekł ponad zakres badanej dotychczas przesłanki, stwierdzając ziszczenie się nieobjętej postanowieniem organu I instancji przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oczywiste jest zatem, że organ odwoławczy wprowadził do tego postanowienia nowe przesłanki rozstrzygnięcia sprawy, czyniąc tym samym swą decyzję wadliwą w świetle art. 127 O.p. Rozstrzygnięcie Dyrektora IAS z dnia 6 lutego 2018 r. uznać należy za wykraczające poza zakres rozstrzygnięcia organu I instancji, a zatem wydane zostało z naruszeniem art. 127 O.p., co skutkuje uwzględnieniem niniejszej skargi. Wskazując ponownie, że regułą, wynikającą z zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p., jest obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji, stwierdzić należy jednocześnie, że rolą organu odwoławczego nie jest kontrola rozstrzygnięcia organu I instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Istotne jest przy tym, że w myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta przez organ I instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, w sytuacji gdy wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950), a także prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zasadny okazał się w związku z tym zarzut naruszenia art. 229 w zw. z art. 233 § 2 i art. 235 O.p. Skoro bowiem w sprawie brak było koniecznych ustaleń faktycznych do ustalenia ziszczenia się w sprawie innej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (ustalenia takie nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji i w aktach postępowania), organ odwoławczy zobligowany był – na podstawie art. 233 § 2 O.p. – uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 13/18). Wydanie w takiej sytuacji – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy orzeczenie organu I instancji było nieprawidłowe. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 13/18). Reasumując, Sąd uznaje, że Dyrektor IAS wydając rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, pomimo stwierdzenia nieziszczenia się stanowiącej podstawę jego wydania, a określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, przy jednoczesnym przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania w zakresie ziszczenia się innej, określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, niebędącej przedmiotem badania przed organem I instancji, dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności, skutkującego naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady zaufania do organów podatkowych. 5.5. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że na uwzględnienie zasługują również podniesione w skardze zarzuty dotyczące niewykazania przez organ odwoławczy okoliczności uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Skarżącą wykonane, gdyż jej majątek nie pokryje należności podatkowych. Skoro bowiem decyzja wymiarowa Naczelnika US wydana została w dniu 27 czerwca 2017 r., postanowienie Naczelnika US w przedmiocie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało w dniu 5 października 2017 r., a utrzymujące je w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora IAS podjęto w dniu 6 lutego 2018 r. to ocena możliwości płatniczych oraz sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej winna odbyć się zasadniczo w odniesieniu do 2017 r. Konieczność wykazania braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz uprawdopodobnienia niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji, winna zostać poczyniona w odniesieniu do aktualnego – na dzień podejmowania przez organ rozstrzygnięcia w odniesieniu do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – stanu faktycznego. Wymogu tego nie spełnia w niniejszej sprawie oparcie się przez organ przy formułowaniu stanowiska mówiącego o tym, że Strona nie posiada wystarczającego majątku, jedynie na danych dotyczących sytuacji majątkowej Skarżącej sprzed kilku lat. Wszystkie przywołane przez organ dane dotyczą bowiem sytuacji faktycznej istniejącej w latach 2013-2016. Jak słusznie podniosła Skarżąca, organ nie przeprowadził przy tym jakichkolwiek czynności mających na celu zbadanie tego, w jaki sposób kształtowała i kształtuje się sytuacja majątkowa Skarżącej w 2017 r. Nie zwrócono się przy tym do Skarżącej o przekazanie informacji na temat jej aktualnej sytuacji majątkowej. Tak przeprowadzone postępowanie podatkowe nie czyni zadość obowiązkowi organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ani obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe czyni zasadnym podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. odnoszących się do obowiązujących organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu zasad prawdy obiektywnej i prawdy materialnej. Na marginesie wskazać przy tym należy, że kwestia prawidłowości określenia wysokości wynikającego z nieostatecznej decyzji zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę nie może stanowić przedmiotu rozważań w toku postępowania w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że z powodu naruszenia przepisów postępowania (w tym określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. zasad: zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony, dwuinstancyjności postępowania oraz prawdy materialnej) konieczne było uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z dnia 6 lutego 2018 r. Natomiast wobec stwierdzenia nieziszczenia się, stanowiącej podstawę wydania rozstrzygnięcia organu I instancji, przesłanki nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. konieczne było uchylenie postanowienia Naczelnika US z dnia 5 października 2017 r. 5.6. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 580 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).