I SA/Łd 337/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 513.091,00 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy C. określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości na rok 2013 w kwocie 513.091,00 zł, w tym: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 20,21 m² w kwocie 378,53 zł według stawki 18,73 zł od 1 m² i od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 25.635.623,00 zł w kwocie 512.712,45 zł (2%). Opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości objęto budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: wieże turbin i fundamenty o wartości 19.563.373,00 zł; drogi o wartości 1.181.603,00 zł; sieć kablową SN i sieć światłowodową o wartości 4.890.647,00 zł. Wójt w uzasadnieniu decyzji wskazał na zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności na dane z rejestru środków trwałych, protokół oględzin farmy wiatrowej i opinię rzeczoznawcy majątkowego. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Pismem z dnia 3 listopada 2018 r. Spółka wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Potrzebę przeprowadzenia rozprawy uzasadniono koniecznością sprecyzowania argumentacji prawnej przedstawionej w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 29 stycznia 2018r. Wójt Gminy C. przedstawił uzupełniające stanowisko w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 i wyjaśnił, że większość zarzutów Spółki została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji, natomiast nowym zarzutem jest zarzut polegający na opodatkowaniu całości przyłącza kablowego, położonego częściowo na terenie właściwości miejscowej innego organu podatkowego. Stwierdził, że zarzut ten okazał się zasadny. Okoliczność ta skutkowała określeniem przez rzeczoznawcę majątkowego wartości linii kablowej położonej na terenie Gminy C., zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rzeczoznawca majątkowy dokonał podziału przyłącza kablowego, wyodrębnił część znajdującą się na terenie Gminy C. oraz określił wartość tej części podlegającą podatkowi od nieruchomości. W załączeniu organ podatkowy przekazał opracowanie rzeczoznawcy majątkowego z dnia 23 stycznia 2018r. pn."Wyjaśnienia do opinii dot. wartości obiektów budowlanych". Z tego względu organ pierwszej instancji wniósł o uwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy podziału dokonanego przez rzeczoznawcę majątkowego, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy za rok 2013 w kwocie 504.208,00 zł (kwota określona przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej 513.091,00 zł pomniejszona o wartość budowli niepołożonych w Gminie C. 444.158,86 zł x 2%). Pozostałe zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu od decyzji organ uznał za niezasadne. W piśmie z dnia 12 lutego 2018r., złożonym na rozprawie administracyjnej przeprowadzonej w dniu 13 lutego 2018r., pełnomocnicy Spółki podnieśli, że opracowanie rzeczoznawcy majątkowego pn. "Wyjaśnienia do opinii dot. wartości obiektów budowlanych" jest istotnym nowym dowodem w sprawie, który prowadzi do zupełnie innego rozstrzygnięcia, niż to podjęte w decyzji organu pierwszej instancji. Dowód ten nie był przedmiotem analizy i polemiki pomiędzy stroną a organem pierwszej instancji. Powołując się na zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego pełnomocnicy podnieśli, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało miejsca. Zarzucili, że wspomniane opracowanie zawiera szereg bardzo istotnych błędów merytorycznych, bowiem z opracowania tego wynika, że organ pierwszej instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości część linii kablowej należącej do innego inwestora (wolnostojąca turbina marki "Vestas" przyłączona do odrębnej sieci energetycznej), a pominął część kabla należącego do strony. Mając na uwadze zarzuty odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., powołując się na art. 122 i art. 187 § 1 i z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.) wskazało, że wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza ustosunkowanie się przez organ pierwszej instancji do wszystkich wniosków i zarzutów Spółki wskazanych w piśmie z dnia 12 lutego 2018 r., doręczonym organowi na rozprawie administracyjnej, i dokonanie, ich oceny, aby wyjaśnić w sposób dostateczny wszystkie wątpliwości w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zobowiązany jest do oceny znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nowego materiału dowodowego, tj. opracowania rzeczoznawcy majątkowego z dnia 23 stycznia 2018 r. pt. "Wyjaśnienia do opinii dot. wartości obiektów budowlanych" i ustosunkowania się do tego dowodu w treści uzasadnienia decyzji. Jest to nowa okoliczność faktyczna, która zaistniała już po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji. W ocenie organu II instancji organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 15 § 1 O.p. dokonując opodatkowania podatkiem od nieruchomości całości linii kablowej, umiejscowionej częściowo na terenie właściwości miejscowej innego organu podatkowego. Ze względu jednak na fakt, że pełnomocnicy Spółki kwestionują obliczoną przez rzeczoznawcę majątkowego proporcję rozdzielenia linii kablowej pomiędzy dwie gminy, okoliczność ta - jako mająca wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - powinna zostać wyjaśniona w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, przy czynnym współdziałaniu podatnika. Końcowo wskazując na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 229 O.p., organ odwoławczy uznał, że zakres faktów, jakie winny jeszcze być udowodnione, aby można było stwierdzić, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości (w szczególności wskazana w niej podstawa opodatkowania budowli) na rok 2013 jest niewadliwa, świadczy o tym, że postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia w znacznej części. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w S. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ab initio, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia decyzji konieczności zbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznej w postaci istnienia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako dowodu mogącego mieć istotne znaczenie dla sprawy, na skutek czego organ nie wypełnił dyspozycji art. 233 § 2 zd. 2 O.p., kompleksowo nie wskazując i nie uzasadniając, jakie okoliczności organ pierwszej instancji ma zbadać, a więc de facto zaaprobował dokonanie przez organ pierwszej instancji ponownej oceny sprawy z pominięciem ww. okoliczności faktycznej, która nie została uwzględniona w toku wydawania decyzji organu pierwszej instancji; 2. rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 in fine, art. 210 § 4 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie w decyzji zagadnienia prawnego dot. korelacji pomiędzy ewidencją, a opinią biegłego rzeczoznawcy majątkowego, podczas gdy błędne uznanie pierwszeństwa operatu stanowiło jeden z podstawowych zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji; prawidłowe odniesienie się organu do przedmiotowego zarzutu doprowadziłoby organ do uznania, że organ pierwszej instancji dysponował danymi, które umożliwiały mu określenie wartości zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości za 2013 r. w prawidłowej wysokości na podstawie ewidencji, bez konieczności powoływania biegłego w celu sporządzenia operatu, zaś dane płynące z samego operatu powinny zostać całkowicie pominięte wobec istnienia w aktach sprawy danych ustalonych na podstawie ewidencji, która to ewidencja w tym zakresie posiada absolutny prymat pierwszeństwa przed operatem przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższymi zarzutami oraz w związku z przyznanym przez organ w zaskarżonej decyzji oraz przez organ pierwszej instancji w piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2018 r. naruszeniem właściwości miejscowej i rzeczowej przy wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. wniesiono o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, jak i stwierdzenie nieważności w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wraz ze zobowiązaniem organu do wydania ponownej decyzji w terminie 3 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku oraz do wzięcia przy określaniu podstawy opodatkowania pod uwagę pierwszorzędnie dowodu z akt sprawy w postaci ewidencji w miejsce operatu, w toku ponownego rozpatrywania sprawy; 2) zasądzenie na rzecz strony zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Najdalej idącym zarzutem jest podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia właściwości miejscowej i rzeczowej przez organ pierwszej instancji z powołaniem się na art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wskazując na opisany zarzut strona skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności obu decyzji. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że obie strony postępowania sądowego wskazują, że doszło do naruszenia przepisów o właściwości podczas wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, co dostrzegł organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na str. 6 w sformułowaniu, cyt. "Niewątpliwe w sprawie jest, że organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej ( ...)". Pomimo dostrzeżenia wadliwości kontrolowanej decyzji obarczonej wadą stanowiącą co do zasady podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak stanowi art. 247 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy zdecydował o jej uchyleniu w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. W ocenie sądu tak wydana decyzja jest obarczona wadą kwalifikowaną, rażąco naruszającą obowiązujące przepisy, o czym niżej. Nie ma przy tym sporu co do tego, że rozstrzygając przedmiotową sprawę organ odwoławczy przyjął, że do jej załatwienia właściwe są dwa organy pierwszej instancji, albowiem objęty decyzją środek trwały w postaci sieci energetycznej i światłowodowej usytuowany jest na terenie Gminy W. oraz Gminy C.. Stosownie do brzmienia art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym obowiązek kontroli właściwości obejmuje wszystkie stadia postępowania. Pogląd ten wyraził najdobitniej Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 1991 r. (sygn. akt III ARN 17/91) wyjaśniając, że z zasady przestrzegania przez organy administracji właściwości z urzędu wynika obowiązek "skrupulatnego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania" . Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, nie bacząc na dostrzeżony charakter naruszenia prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji, zobowiązujący organ drugiej instancji do zastosowania wyraźnej i jednoznacznej normy prawnej, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit b O.p., nie wiedzieć dlaczego stosuje regulację art. 233 § 2 O.p., uchyla zaskarżoną decyzję i nakazuje organowi pierwszej instancji - Wójtowi Gminy C. - ponowne rozpatrzenie sprawy. Organowi, który - jak dostrzega - nie jest w pełni właściwy do załatwienia przedmiotowej sprawy. Warto w tym miejscu także zasygnalizować, że w postępowaniu podatkowym nie ma podstaw prawnych do wydawania decyzji częściowych. Przepisy art. 207 O.p. nie zawierają takiej regulacji prawnej, która mogłaby wskazywać na dopuszczalność podzielenia sprawy na odrębne części i osobne ich załatwienie decyzjami częściowymi, razem składającymi się na całość rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit b O.p. bez wątpienia mający zastosowanie w okolicznościach kontrolowanej sprawy stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Natomiast naruszenie właściwości jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przepis ten naruszył w sposób rażący. Nie miał wyboru co do sposobu załatwienia sprawy. Gdyby prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit b O.p., zobowiązany był przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, i - jak sam stwierdził - nie był to wyłącznie organ dotychczas rozpoznający sprawę w pierwszej instancji, ten sam organ. Jak trafnie wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 514/13 - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości w przypadku decyzji ostatecznej stanowi kwalifikowaną wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., dającą podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 O.p. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą Spółkę dostrzegł kwestię braku właściwości organu w części. W rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji mając to na uwadze uchybił jednak powinności, zastosowania trybu z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., skoro uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpoznania temu samemu organowi a więc wydaną przez organ niewłaściwy. Skoro, jak już wyżej wskazano, stwierdzenie nieważności decyzji dotyczyć może tylko decyzji ostatecznych, tego rodzaju uchybienie uznać należy za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tego powodu nie może być mowy o stwierdzeniu nieważności decyzji organu I instancji, czego domaga się strona, decyzja ta nie jest bowiem ostateczną. W konsekwencji tego, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Op. Przepis ten nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego, o ile wada ta tkwi w samej decyzji. Taka sytuacja zachodzi w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania temu samemu organowi nawet w części, tj. decyzji wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Podsumowując, skoro niewłaściwość została dostrzeżona w postępowaniu zwyczajnym przez organ odwoławczy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, decyzja podlegała uchyleniu w całości, a sprawa powinna być przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy wobec zaistnienia okoliczności uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, brak było podstaw do analizowania podniesionych w skardze zarzutów. Po stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji postępowanie powinno zostać przeprowadzone od nowa. Biorąc pod uwagę powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.) sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, uznając to za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wskazania, co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić okoliczność, iż Wójt Gminy C. nie był uprawniony do wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości od budowli w tej jego części, która położona jest na obszarze innej gminy. P.C.