I SA/Łd 514/13

Dnia 14 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 roku sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za lipiec 2002 roku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] r. określającej K. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc lipiec 2002r. w kwocie 5.897 zł. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił, że w dniu 24 lutego 2010 r. K. W. złożył wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., określającymi nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiące: maj, czerwiec oraz lipiec 2002r. W decyzjach tych zakwestionowano odliczony przez K. W. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" (Z. N.). W uzasadnieniu wniosku skarżący stwierdził, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania powyższych decyzji, które nie były znane organowi wydającemu decyzję. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił bowiem Z. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień – sierpień 2002r. na podstawie zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym faktur sprzedaży wystawionych przez firmę Z. N.. Zobowiązanie za miesiąc czerwiec 2002r. określono poprzez zwiększenie wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego określonego w innej decyzji, natomiast zobowiązanie za miesiąc maj 2002r. przyjęto w kwocie wynikającej z deklaracji VAT – 7 za ten miesiąc. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]r. stwierdzając, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie ma istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ z decyzji tej nie wynika, że na kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2002r. składają się również kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę "A." na rzecz K. W. W odwołaniu skarżący stwierdził m.in., że skoro nie można ustalić, czy w wartościach sprzedaży i podatku należnego przyjętych w decyzji wydanej na rzecz Z. N., mieści się sprzedaż i podatek należny wynikający z faktur sprzedaży, nie można także na tej podstawie odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko tego organu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., wskazana we wniosku o wznowienie postępowania, jest nową okolicznością nieznaną organowi pierwszej instancji w dniu wydawania decyzji ([...] r.) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2002r. na rzecz skarżącego. Zdaniem organu drugiej instancji decyzja ta nie ma jednak znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż z jej uzasadnienia wynika jedynie, że kwotę sprzedaży w miesiącu maju i czerwcu 2002r. przyjęto zgodnie ze złożonymi przez podatnika (Z. N.) deklaracjami VAT-7 za te miesiące. W miesiącu lipcu 2002r. natomiast wartość sprzedaży i podatek należny przyjęto na podstawie faktur sprzedaży posiadanych przez Z. N. (kwoty wynikające z faktur sprzedaży za ten miesiąc były większe od kwot wynikających z deklaracji). Wśród faktur wystawionych w kwietniu i lipcu 2002r. nie wymieniono jednak faktur wystawionych na rzecz firmy "B" K. W.. W ramach postępowania nadzwyczajnego nie można dokonywać analizy wątpliwości na korzyść strony, dotyczących podwójnego opodatkowania tych samych czynności, bowiem takie okoliczności mogły mieć znaczenie jedynie w przypadku prowadzenia zwyczajnego postępowania odwoławczego. W skardze na powyższą decyzję K. W. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p poprzez prowadzenie postępowania w sposób umożliwiający zachowanie rozstrzygnięcia polegającego na podwójnym opodatkowaniu tych samych transakcji gospodarczych, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a szczególnie naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego; 2. art. 122 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 127 O.p. poprzez rozbieżne rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie uznania znaczenia dla sprawy (postępowania wznowieniowego), wskazanego przez skarżącego postępowania dowodu w postaci decyzji wydanej dla jego kontrahenta; 3. art. 122 w związku z art. 141 § 1 i 187 § 1 O.p. poprzez niczym nieuzasadnione, celowe przedłużanie postępowania wznowieniowego przez organ odwoławczy oraz ostateczne i nieuprawnione uznanie, iż zakwestionowane faktury, to faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę (firmę "A" Z. N.) pomimo, że wskazana przez skarżącego decyzja wymiarowa określała Z. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te same miesiące 2002r., w których ostatecznie odmówiono skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur powyższej firmy, w wyniku czego doszło do dużego prawdopodobieństwa podwójnego opodatkowania tych samych zdarzeń gospodarczych; 4. art. 208 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 14 lipca 2006r. bez odniesienia się do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 26 września 2012r., sygn. akt I SA/Łd 847/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. W.. W uzasadnieniu tego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że decyzja wskazana przez skarżącego mogłaby stanowić nowy dowód w sprawie istotny dla jej rozstrzygnięcia, gdyby wprost z niej wynikało, że wymiar podatku dokonany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Z. N. uwzględniał zakwestionowane transakcje sprzedaży paliwa, stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego. Wśród podmiotów, będących adresatami faktur wystawionych przez Z. N. wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie ma firmy skarżącego. Nie można przyjąć zatem, że faktury będące w posiadaniu skarżącego stały się podstawą do określenia Z. N. podatku należnego z tego tytułu, co dawałoby podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę, czyli skarżącego. Skoro zatem z treści przedmiotowej decyzji nie można wywieść, że zobowiązanie podatkowe Z. N. zostało określone na podstawie faktur zakwestionowanych skarżącemu w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym, nie można uznać również, że decyzja z [...]r. stanowi nowy dowód w sprawie (czy okoliczność faktyczną – jak przyjmuje strona skarżąca) istotny dla jej rozstrzygnięcia. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. W ocenie sądu nie doszło do naruszenia art. 208 w związku z art. 70 § 1 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniała bezprzedmiotowość postępowania. Ponieważ organ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, nie było podstaw do badania czy organ jest uprawniony do uchylenia decyzji wymiarowej z uwagi upływ terminu określonego w art. 70 O.p. Nie zgadzając się z tym wyrokiem, skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 148/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w skardze kasacyjnej skarżący podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nie była decyzją ostateczną. Taką decyzją ostateczną była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika. W tym zakresie, co prawda brak potwierdzenia tego faktu przez organ odwoławczy, co więcej organ odwoławczy nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, jednakże sądowi odwoławczemu wiadomo z urzędu, że powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. była przedmiotem skargi, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 195/07, a następnie skarga kasacyjna od tegoż wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2009r., sygn. akt I FSK 178/08. Z tego względu sąd odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w sprawie wniosku o wznowienie postępowania zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 244 § 1 O.p., czyli przez organ niewłaściwy w sprawie o wznowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie był uprawniony do wydania tej decyzji, a sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 134 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie zgodnie z treścią art. 244 § 1 O.p., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 O.p. jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Zgodnie zaś z treścią art. 243 O.p. dotyczy to zarówno postanowienia o wznowieniu, jak i decyzji odmownej. Oznacza to, że jeżeli rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zostało zaskarżone, właściwy jest ten organ, a więc w tej sprawie byłby naczelnik urzędu skarbowego. Jeżeli jednak skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika – tak jak w niniejszej sprawie – i sprawa zakończyła się przed organem odwoławczym, to kwestię wznowienia postępowania i orzeczenia co do istoty rozstrzyga organ odwoławczy, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem "niewłaściwym" w rozumieniu art. 244 § 1 O.p. Zgodnie z tym artykułem organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją toczyło się w trybie wznowienia postępowania uregulowanego przepisami art. 240 – 246 O.p. Przedmiotem wznowienia winno być postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W momencie złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie organem właściwym zgodnie z art. 244 § 1 O.p. był, Dyrektor Izby Skarbowej, do tego organu należało rozstrzygnięcie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), merytoryczne rozpoznanie sprawy (art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p.) i rozpoznanie odwołania od wydanej przez siebie decyzji (art. 221 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, a więc ich legalności. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze i władny jest wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego, gdy stwierdzi istnienie takich naruszeń prawa. Przechodząc do oceny zasadności skargi stwierdzić należy, iż jest ona uzasadniona, lecz nie z powodu zarzutów w niej sformułowanych. Jak już wyżej wspomniano niniejsza sprawa była przedmiotem kontroli dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 148/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2012r., sygn. akt I SA/Łd 847/12 i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W związku z tym podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma norma zawarta w art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatami tego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Stanowisko judykatury jest w tej kwestii ugruntowane (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489; z dnia 15 stycznia 2010r., sygn. akt II OSK 125/09, LEX nr 597171; z dnia 20 sierpnia 2010r., sygn. akt II OSK 1237/10; z dnia 25 października 2012r., sygn. akt II OSK 496/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w internecie pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 159/10, LEX nr 643439). Przez ocenę prawną, o której mowa w cytowanym art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, art. 170 – 171 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne (w niniejszej sprawie jest to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 148/13) wiąże strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. Implikuje to zakaz formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W rozpatrywanej sprawie sąd nie stwierdził natomiast, aby taka zmiana zaistniała. W konsekwencji tego wszelkie dalsze rozważania muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I FSK 148/13. Nie budzi wątpliwości, że krąg organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania podatkowego określa art. 244 O.p. W rozpatrywanej sprawie w myśl art. 244 § 1 O.p organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 O.p. jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Zgodnie zaś z treścią art. 243 O.p. dotyczy to zarówno postanowienia o wznowieniu, jak i decyzji odmownej. Chociaż we wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał, iż dotyczy on postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., to jednak w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił już, że nie była to decyzja ostateczna. Taką decyzją ostateczną była natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., na mocy której organ ten utrzymał w mocy wskazaną we wniosku o wznowienie postępowania decyzję z dnia 14 lipca 2006r. W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 marca 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na znany mu z urzędu fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. była przedmiotem skargi, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 195/07, a następnie skarga kasacyjna od tegoż wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2009r., sygn. akt I FSK 178/08. W wyroku z dnia 26 marca 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie też stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w sprawie wniosku o wznowienie postępowania zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 244 § 1 O.p., czyli przez organ niewłaściwy w sprawie o wznowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie był uprawniony do wydania tej decyzji. W momencie złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie organem tym był, Dyrektor Izby Skarbowej, do tego organu należało rozstrzygnięcie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), merytoryczne rozpoznanie sprawy (art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p.) i rozpoznanie odwołania od wydanej przez siebie decyzji (art. 221 O.p.). Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości w przypadku decyzji ostatecznej stanowi kwalifikowaną wadę określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., dającą podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 O.p. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę na skutek odwołania wniesionego przez skarżącego winien był zbadać dokładnie kwestię właściwości organu. W rozpatrywanej sprawie organ drugiej instancji uchybił jednak tej powinności, skoro utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy, zamiast zastosować tryb z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., gdyż jak już wyżej wskazano stwierdzenie nieważności decyzji dotyczyć może tylko decyzji ostatecznych. Tego rodzaju uchybienie uznać należy za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji tego, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. Przepis ten nie pozwala organowi drugiej instancji na pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego, o ile wada ta tkwi w samej decyzji. Taka sytuacja zachodzi w razie utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Tego rodzaju uchybienie stanowi także rażące naruszenie art. 244 § 1 O.p., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013r. W tym stanie rzeczy wobec zaistnienia okoliczności uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak również z uwagi na zawężenie granic rozpoznawanej sprawy do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny i wydał wskazany wyżej wyrok z dnia 26 marca 2013r., brak było podstaw do analizowania podniesionych w skardze zarzutów. Po stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji postępowanie powinno zostać przeprowadzone od nowa. Biorąc pod uwagę powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, uznając to za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153). Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji odmownej (niepodlegającej wykonaniu i nie nadającej się do wykonania) nie stwierdzono podstaw do orzekania w trybie art. 152 p.p.s.a. Wskazania, co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie był uprawniony do wydania decyzji w sprawie o wznowienie postępowania. Organem właściwym był natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. pc