I SA/Łd 195/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił K. W. nadwyżkę należnego podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. nad podatkiem naliczonym za ten miesiąc do wpłaty w kwocie 5.896,- zł, zamiast wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 687,- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż K. W. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadził Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe A z siedzibą w B., którego przedmiotem był obrót olejem opałowym i olejem napędowym. W rejestrze zakupów VAT za lipiec 2002 r. podatnik zaewidencjonował m.in. dwie faktury VAT wystawione przez firmę B z R., dokumentujące zakup łącznie 15.630 litrów oleju napędowego, o łącznej wartości netto 29.075,70 zł i należnym podatku VAT – 6.396,65 zł (faktury nr [...] i[...] ). Organ podatkowy, w oparciu o materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R., zakwestionował powyższe faktury. Z materiałów tych wynikało bowiem, że za okres od kwietnia do lipca 2002 r. Z. N. nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością oraz nie posiadał jakiejkolwiek ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży dla potrzeb VAT, ani też kopii faktur sprzedaży. Ponadto zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług podatnik złożył dopiero w dniu 7 sierpnia 2002 r. Z kolei z informacji VAT-Z o likwidacji prowadzonej działalności wynika, że podatnik zakończył tę działalność z dniem 10 sierpnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że skoro Z. N. nie był w lipcu 2002 r. zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Ponadto Z. N. nie posiadał żadnej dokumentacji mogącej potwierdzić fakt posiadania sprzedawanych towarów, jak i dowodów potwierdzających zawarte transakcje (m.in. z K. W.). W konsekwencji, przedmiotowe faktury VAT, w świetle przepisów prawa podatkowego, nie mogły stanowić dla K. W. podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przyjął, że w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie zapewniono stronie możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w przedmiocie tego materiału (tj. naruszono art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a w konsekwencji – nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu (naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ponownie określił K. W. nadwyżkę podatku należnego VAT nad podatkiem należnym za lipiec 2002 r. do wpłaty w kwocie 5.897,- zł. W uzasadnieniu podtrzymał ustalenia i argumentację zaprezentowaną w uchylonej decyzji z dnia[...] . Wskazał ponadto, rozważając zasadność złożonego w toku postępowania wniosku pełnomocnika strony o przesłuchanie Z.N. w charakterze świadka, że zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o przesłuchanie tej osoby, jednak w odpowiedzi uzyskał informację, że ww. podatnik nie stawił się na wezwanie. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Organ pierwszej instancji wskazał również, że w dniu 29 czerwca 2006 r. pełnomocnik strony (M. J.) zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie złożyła do niego żadnych zastrzeżeń. Od powyższej decyzji K. W. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponadto wniósł o uchylenie wydanych w toku postępowania podatkowego postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. N. w charakterze świadka, o włączeniu do materiałów postępowania dowodu z przesłuchania Z. N. w charakterze strony i zgłoszenia rejestracyjnego oraz postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu dotyczącego wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów podatnika o materiały zebrane w tych postępowaniach. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2, art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 i art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 123 w zw. z art. 200 i art. 145 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). W jego ocenie organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował przedmiotowe faktury VAT, ponieważ w sprawie brak było dowodów, że transakcje, których faktury te dotyczyły, nie miały miejsca. Zdaniem strony z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że ww. faktury zostały wydane przez podmiot nieistniejący. Z. N. składał bowiem deklaracje VAT. To, że nie posiada on dokumentów źródłowych, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Zaniedbania w zakresie obciążających go obowiązków nie mogą rzutować na uprawnienia strony w niniejszym postępowaniu. Zdaniem strony organ podatkowy nie wykazał dostatecznej aktywności w poszukiwaniu i badaniu dowodów mogących potwierdzić stan faktyczny sprawy. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. N. w sposób istotny naruszył zasady postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Organ odwoławczy podzielił ocenę zebranego materiału dowodowego i argumentację zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji. Podzielił zatem ustalenie, że przedmiotowe faktury, zostały wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony, tj. podmiot, który w chwili ich wystawiania nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ponadto uznał, że ww. faktury dokumentują czynności, które w istocie nie zostały wykonane. Z. N. nie wykazał bowiem, że był legalnym posiadaczem sprzedanego towaru, a – jak wywodzi organ odwoławczy – "aby w sposób ważny przenieść własność rzeczy (...) najpierw trzeba stać się jej właścicielem". Organ odwoławczy podkreślił również, że skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, uzależnione jest od tego czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek (posiadacz prawidłowo wystawionej faktury ma prawo potrącenia ze swojego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę). Ten warunek w niniejszej sprawie również nie został spełniony. Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie możliwe działania w celu załatwienia sprawy, w szczególności zapewnił czynny udział w postępowaniu stronie i jej pełnomocnikowi. Ponadto, ustalając stan faktyczny sprawy, uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania Z.N. jest bezprawne i przeprowadzone z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż protokół ten został włączony jako dowód do prowadzonego postępowania zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dotyczy to w szczególności dokumentów urzędowych (a za taki Dyrektor Izby Skarbowej uznał protokół przesłuchania strony postępowania podatkowego) sporządzonych w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową tj. nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z ich treści. Organ podatkowy będąc związany treścią tego dokumentu, nie może swobodnie ocenić tej treści, ani kwestionować zawartych w nim informacji. Ponieważ strona nie wskazała przeciwdowodu, na którego podstawie można byłoby podważyć zeznania Z. N., odebrane w toku postępowania, toczącego się z jego udziałem jako strony, organy podatkowe nie mogły kwestionować treści tych zeznań. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak było również podstaw do uchylenia zaskarżonych postanowień, dotyczących kwestii dowodowych. Przy ich wydaniu organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na uzasadnione przeszkody w przeprowadzeniu dowodów oraz na ich faktyczną nieprzydatność dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem zebrania niewystarczającego materiału dowodowego i naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Na powyższą decyzję pełnomocnik K. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: – art. 120 w zw. z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, sporządzony przez inny organ podatkowy w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, – art. 122 § 1 w zw. z art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy oraz rozpatrzenie tegoż materiału w sposób nie wyczerpujący (szczególnie w zakresie ustalenia faktycznego przebiegu transakcji, na które zostały wystawione faktury), nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i wystąpienia do prokuratur prowadzących postępowania karne wobec kontrahentów podatnika o materiały zebrane w tych postępowaniach oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co związane było z zastępowaniem braków w zakresie materiału dowodowego, dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, – art. 123 w zw. z art. 181 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie z przesłuchania strony przeprowadzonym w innym postępowaniu, w którym skarżący nie brał udziału, skutkiem czego pozbawiono go prawa obrony, skutkiem czego było oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem, przy jednoczesnym odmówieniu ponowienia tego dowodu w postępowaniu dotyczącym podatnika. Ponadto zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.: – art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku, – § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268), poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz przyjęcie, że między firmą Z. N. a K. W. nie dokonano transakcji, na które zostały wystawione sporne faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania przed sądem pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, datowane na 28 maja 2007 r., w którym zmodyfikował wnioski skargi żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, natomiast w pozostałym zakresie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz zaprezentowaną na jego poparcie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie naruszyły bowiem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności, wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na uprawnieniu podatnika, polegającym na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta została wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT. W świetle art. 32 ustawy o VAT faktury są dokumentami wystawianymi przez podatników podatku od towarów i usług stwierdzającymi dokonaną sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.). Z uwagi na fakt, iż na gruncie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. samoobliczenia, ustawodawca przyjął szereg rozwiązań prawnych zakładających daleko posunięty rygoryzm w zakresie dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tego rygoryzmu stało się określenie kategorii faktur, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. Faktury te zostały enumeratywnie wymienione w przepisie § 48 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, w przypadku, gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku dokonania przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Z. N. organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Zgodnie bowiem z przepisem § 34 ww. rozporządzenia podmiotem uprawnionym i zarazem obowiązanym do wystawienia faktury VAT jest jedynie zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Zatem podmiot, który – jak ustaliły organy podatkowe – w lipcu 2002 r. nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ działalność zarejestrował dopiero w sierpniu 2002 r., na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest uznany jako podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur. Zatem już tylko z tego względu wyłączona była możliwość posłużenia się fakturami wystawionymi przez Z. N. w lipcu 2002 r. Ponadto jednak posłużenie się przedmiotowymi fakturami stanowiło również naruszenie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia skoro jak ustalono Z. N. nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych oraz żadnej ewidencji podatkowej, które mogłyby stanowić potwierdzenie faktur, którymi posłużył się skarżący. Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 194 § 1, a w konsekwencji także art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem wadliwie potraktowały protokół przesłuchania Z. N., przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego dotyczącego własnych zobowiązań podatkowych Z. N., jako dokument urzędowy. Protokół ten należało natomiast potraktować jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Protokół ten nie korzystał zatem ze zwiększonej mocy dowodowej charakterystycznej wyłącznie dla dokumentów urzędowych. Oznacza to że, aby obalić zeznania Z. N. strona skarżąca nie musiała przeprowadzać dowodu przeciwnego. Po wtóre, wbrew stanowisku organów podatkowych, dowód ten nie był wiążący dla tychże organów, lecz podlegał ich swobodnej ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe natomiast nie dokonały takiej oceny – w istocie dowodu tego w ogóle nie oceniły, naruszając w konsekwencji wskazane wyżej przepisy art. 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia w zakresie postępowania dowodowego były wprawdzie uchybieniami o istotnym charakterze, jednak w niniejszej sprawie nie miały żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Niezależnie bowiem od wyników postępowania dowodowego w tym zakresie, ostateczne rozstrzygnięcie organów podatkowych byłoby w istocie identyczne z tym, które zostało już wydane. Zasadniczym powodem zakwestionowania faktur wystawionych przez Z. N. był bowiem brak uprawnienia do wystawienia faktur przez ten podmiot. W tym zaś zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób poprawny. Uchybienia w zakresie naruszenia art. 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły zatem stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tych samych względów trafne zarzuty naruszenia art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie żądania strony w zakresie wystąpienia do właściwych prokuratur celem wyjaśnienia, w jakim kierunku zmierzają postępowanie karne prowadzone w stosunku do kontrahentów skarżącego oraz nie wyjaśnienie stronie przyczyn oddalenia tego wniosku dowodowego, również nie mogły skutecznie doprowadzić do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.