II FSK 1727/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1659/15 w sprawie ze skargi W[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1659/15) oddalił skargę W[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 10 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011 r. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. 1.2. Działając na wniosek Spółki, postanowieniem z 18 lutego 2015 r., Wójt Gminy [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z 12 lipca 2013 r., określającą [A] sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Następnie decyzją z 18 marca 2015 r. odmówił Spółce uchylenia wspomnianej decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 1.4. W skardze skierowywanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93c O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji z 12 lipca 2013 r., chociaż po jej wydaniu ujawniła się nowa okoliczność następstwa prawnego. 1.5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przejście na podstawie art. 93c O.p. obowiązków związanych z nieruchomościami objętymi decyzją ostateczną Wójta Gminy ze spółki [A] na stronę skarżącą (spółkę wydzieloną) nie jest okolicznością, którą można uznać za "nową okoliczność faktyczną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czyli błędne oznaczenie "istotności" nowych okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania, wskutek czego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono kwestii przesłanek wznowienia postępowania podatkowego; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 93c O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż nie było podstaw do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ po jej wydaniu ujawniła się nowa okoliczność, to jest okoliczność następstwa prawnego, która nie była znana organowi w momencie wydania decyzji ostatecznej, a która miała istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 4.2. Rozpoznając złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 4.3. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem jej autora, wydając decyzję ostateczną Wójt Gminy wiedział co najwyżej o samym następstwie prawnym pomiędzy stroną skarżącą a spółką [A]. Nie miał natomiast wiedzy co do tego, które konkretnie nieruchomości zostały przeniesione na nowo zawiązaną spółkę. W konsekwencji decyzja ostateczna obejmowała również te nieruchomości, które w dacie jej wydania przeszły już na własność Spółki. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 93c tej ustawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji skupił się na kwestii samego następstwa prawnego, uregulowanego w art. 93c O.p., pomijając przy tym wspomnianą kwestię przeniesienia prawa własności poszczególnych nieruchomości, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje zatem przyczyn ze względu na które należało uchylić decyzję ostateczną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w dwóch zdarzeniach. Po pierwsze nie uwzględnieniu przez Wójta Gminy tego, że nieruchomości objęte decyzją ostateczną zostały przeniesione na inny podmiot. Po drugie zaś nie dostrzeżeniu przez organ kwestii następstwa prawnego. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żadna z przedstawionych okoliczności nie odpowiada sformułowanym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłankom uchylenia decyzji ostatecznej. Wydając decyzję ostateczną Wójt Gminy wiedział o podziale spółki [A] i przeniesieniu na Spółkę części jej majątku, o czym świadczy zawarte w motywach tej decyzji stwierdzenie, że "Spółka wyjaśniła, iż w związku z podziałem [...] część majątku stała się własnością nowo powstałej Spółki W[...] Sp. z o.o., a przeniesiony majątek na nową spółkę obejmuje grunty, budynki i budowle. Powyższe okoliczności uzasadniają przyczynę złożenia korekty deklaracji." Z powyższego wynika zatem, że organ przyjął, iż część nieruchomości objętych decyzją mogła stać się własnością spółki wydzielonej. Mimo to okoliczności tej nie rozważał. Natomiast ewentualny brak wiedzy Wójta Gminy co do tego, które konkretnie z nieruchomości miałyby stać się własnością Spółki można byłoby rozpatrywać, jako błędne ustalenie stanu faktycznego decyzji co do określenia przedmiotu opodatkowania, ale nie jako "nową okoliczność faktyczną" sprawy. Wskazane przez pełnomocnika Spółki okoliczności są niczym innym, jak faktami, których organ nie ustalił, a które mogły być przedmiotem dowodzenia chociażby w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej oznaczałoby, że postępowanie wznowieniowe przestałoby być jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej, tylko służyło do ponownego rozpoznania sprawy, tak jak w przypadku wniesienia odwołania, co podważałoby zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p.). Również następstwo prawne wynikające z podziału spółki (art. 93c O.p.) nie jest nową okolicznością w sprawie, a jedynie kwestią, której organ nie zbadał wydając decyzję. Jeżeli zaś Spółka uważa, że na skutek uchybienia art. 93c O.p. wskazana decyzja została skierowana do niewłaściwej osoby, powinna była złożyć wniosek przewidziany w art. 247 § 1 pkt 5 tej ustawy i domagać się stwierdzenia jej nieważności. 4.5. Chybionym okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który w motywach skargi kasacyjnej został powiązany z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie ewentualnej kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika zatem obowiązek wyjaśnienia przez wojewódzki sąd administracyjny motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161 - 164). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku spełnia przedstawione powyżej wymogi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem, że przeniesienie nieruchomości było znane organowi w dacie orzekania, stąd też okoliczności tej nie można uznać za nową (s. 10-11 uzasadnienia wyroku). Ponadto, jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, to które konkretnie nieruchomości stały się własnością Spółki mogło być przedmiotem dowodzenia w postępowaniu zwyczajnym w sytuacji, w której spółka [A] uznałaby za zasadne złożenie odpowiednich wniosków dowodowych lub wniosła odwołanie od decyzji Wójta Gminy. Natomiast problem ewentualnego udziału samej Spółki w postępowaniu zwyczajnym i pominięcia jej w tym postępowaniu nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi zakres kontroli wytyczony w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Pełnomocnik Spółki nie sformułował bowiem w tym zakresie żadnych zarzutów. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.