III FSK 407/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 164/18 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6 400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 164/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego Z. D. kwotę 2.000,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 21 marca 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w G. Podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3) tytułem dziedziczenia po zmarłej, w dniu 3 czerwca 2016 r. A. F., ostatnio zamieszkałej w Australii, posiadającej obywatelstwo australijskie. W zeznaniu wykazano nabycie w drodze spadku środków pieniężnych w kwocie 174.580.54 AUD o wartości 498.340,15 zł (przeliczone według średniego kursu walut NBP z dnia śmierci spadkodawczyni wynoszącego 2,8545 zł / 1 AUD), określając (pozycja 4 zeznania podatkowego) datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 21 lutego 2017 r. (tj. na dzień realizacji drugiego czeku bankowego). Naczelnik Urzędu Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 kwietnia 2017 r. ustalił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 107.029 zł z tytułu nabycia spadku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 21 lutego 2017 r. tj. w momencie realizacji drugiego i zarazem ostatniego czeku kończącego sprawę, w związku z czym przyjął za podstawę opodatkowania wartość otrzymanych środków pieniężnych wynikających z realizacji czeku w kwocie 547.135,41 zł = 174.580,54 AUD x 3,1340 zł (zgodnie z tabelą A kursów średnich NBP nr [...] z 21 lutego 2017 r. - tj. kurs średni 1 dolara australijskiego (AUD) = 3,1340 zł). Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie zaskarżając decyzję w całości. Zarzucił organowi wadliwą interpretację przepisów w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Strony organ błędnie przyjął, że do nabycia spadku doszło 21 lutego 2017 r. (przekazanie środków na rachunek Strony), a nie w dniu śmierci spadkodawczyni, tj. 3 czerwca 2016 r. - data otwarcia spadku w świetle polskiego porządku prawnego. W związku z tym, Podatnik zarzucił zastosowanie nieodpowiedniego kursu wymiany walut i brak wskazania podstawy prawnej, z której organ wywodzi datę nabycia spadku. Stwierdził, że jako spadkobierca zgodnie z polskimi przepisami, w dniu śmierci spadkodawczyni stał się nabywcą spadku (był obywatelem polskim i mieszkał na terytorium RP), zatem podlega ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie znajdując podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutów Strony - decyzją z dnia 11 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Od ww. decyzji Podatnik wniósł skargę żądając jej uchylenia decyzji w całości oraz o zasądzenia od organu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać z momentem faktycznego otrzymania przez spadkobiercę całego udziału w masie spadkowej, nie zaś jak wskazuje wyżej wymieniona ustawa, z momentem przyjęcia spadku, co spowodowało zaniechanie ustalenia momentu przyjęcia spadku i powołanie konkretnych przepisów prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku, a więc podstawy prawnej wystąpienia zdarzenia, od zaistnienia którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję wskazując jako podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w związku z naruszeniem przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że w sprawie nie powołano konkretnych przepisów prawa obcego, na podstawie których przyjęto wystąpienie skutków cywilnoprawnych, od których uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego. Organy przywołały wprawdzie Ustawę spadkową z 1919 r. (ang. South Australia Administration and Probate Act 1919), wskazując stronę internetową i link do przepisów regulujących kwestie spadkowe oraz obszerne fragmenty opublikowanych tam przepisów odnosząc je do ustalonego stanu faktycznego. Jednak mimo wyjątkowej staranności organów w przedstawieniu mechanizmu dziedziczenia według prawa australijskiego i poczynionych zabiegów interpretacyjnych, rozważania odwołujące się do publikacji internetowej – nie mają waloru normatywnego, skutkującego nałożeniem na Stronę określonego obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu trudno jest zatem zweryfikować prawidłowość rozumowania organu odwoławczego. W ocenie Sądu w celu interpretacji przepisów prawa obcego – odwołujących się do konkretnych norm prawa australijskiego, które regulują kwestię momentu przyjęcia/nabycia spadku i wskazania w jakiej dacie następuje to zdarzenie – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, powinien wystąpić w trybie pomocy prawnej do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie o wszczęcie procedury mającej na celu uzyskanie od australijskich władz podatkowych informacji odnośnie do okoliczności związanych z nabyciem spadku przez Skarżącego, a w szczególności o: - wskazanie przepisów prawa australijskiego (w brzmieniu odnoszącym się do sprawy), które regulowały kwestię nabycia/przejścia na własność Skarżącego spadku; - z jaką datą Spadkobierca (skarżący) nabył spadek;- jaką okoliczność/zdarzenie/datę w świetle prawa australijskiego należy uznać za "przyjęcie spadku" przez spadkobiercę; - czy w sytuacji, gdyby prawo australijskie nie przewidywało "przyjęcia spadku", czy za takie definitywne przysporzenie można uznać przekazanie spadkobiercy jego udziału w masie spadkowej; - czy sporządzany jest formalny dokument potwierdzający uprawnienia do spadku. Sąd podkreślił, że precyzyjne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma w sprawie istotne znaczenie, może bowiem wpłynąć na wartość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, albowiem mając na względzie treść art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 UPSD, aby ustalić przeciętną wartość dolara australijskiego (AUD) należy odnieść się do tabeli średnich kursów NBP. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez błędne przyjęcie, że w decyzji organu nie powołano przepisów prawa obcego (australijskiego), na podstawie których przyjęto wystąpienie skutków cywilnoprawnych od których uzależniony jest moment powstania obowiązku podatkowego Strony postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź o rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., 2) o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na początek przypomnieć należy, że skargę kasacyjną w sprawie wniósł wyłącznie organ podatkowy drugiej instancji, to jest właściwy rzeczowo i miejscowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Skarżący do Sądu pierwszej instancji podatnik, pomimo tego, że miał takie prawo, nie wystąpił ze skargą kasacyjną. Na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza przypadkami nieważności postępowania sądowego enumeratywnie wymienionymi w art. 183§ 2 p.p.s.a., których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej. Analizując sprawę w kontekście i obszarze skargi kasacyjnej, z którą wystąpił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta jest trafna i uzasadniona, a to z następujących powodów. Po pierwsze, nie można zasadnie oczekiwać, że prawo innego kraju, w sprawie niniejszej Australii, będzie miało treść, sposób regulacji, formułowania i budowy norm/przepisów takie samo, jak prawo polskie, tym bardziej, że prawo australijskie wywodzi się zasadniczo z tradycji common law, podczas gdy w Polsce obowiązuje wyłącznie prawo stanowione. Po wtóre, nieuprawniona jest ocena Sądu pierwszej instancji, że informacje internetowe nie mogą mieć dla prowadzącego administracyjne postępowanie podatkowe organu znaczenia normatywnego, to jest prawnie istotnego. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 180§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Informacje internetowe były w sprawie niewątpliwie przydatne, natomiast ich wykorzystanie nie stanowiło naruszenia prawa. Wartość takich informacji należy oceniać ad casum, w relacji do konkretnej indywidualnej sprawy, co w zakresie (spornego niniejszym) podatku od spadku po osobie zmarłej w Australii było już uprzednio przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w sprawie (sygn. akt) II FSK 185/14, Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował sposób wykorzystania informacji o prawie australijskim ale zasadniczo z tego tylko powodu, że przedstawione one zostały jedynie w sposób poglądowy. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, wypowiadając się po raz kolejny, II FSK 697/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika, konstatując, że postępowanie podatkowe nie naruszyło prawa, pomimo tego, że pogłębione i szerzej, już nie tylko poglądowo, przedstawione informacje o prawie australijskim korzystały nadal z danych dostępnych w zasobach internetowych oraz nie wskazywały, charakterystycznych dla europejskiego – kontynentalnego prawa stanowionego, jednostek redakcyjnych tekstu prawnego. W sprawie niniejszej organy podatkowe przeprowadziły oraz przedstawiły obszernie i przekonująco dokładne postępowanie wyjaśniające odnośnie do mającego znaczenie dla przedmiotu sporu prawa australijskiego, tak więc w powyższym zakresie nie można zasadnie i merytorycznie trafnie przypisać im określonych luk i wadliwości, które mogłyby mieć istotny negatywny wpływ na rozstrzygnięcie ad meritum. Przywołując treść ocen prawnych wynikających z wcześniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: II FSK 185/14, II FSK 697/18, II FSK 1239/18 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), z którymi Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza, trzeba też podnieść i skonstatować – ad meritum, że: datą przyjęcia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 142 poz. 1514 ze zm.) po spadkodawcy ostatnio zamieszkałym w Australii jest data otrzymania przez spadkobiercę równowartości przysługującej mu masy spadkowej, tj. w dniu realizacji czeku (art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe, Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532 ze zm., oraz regulacje spadkowe w prawie australijskim). Powyższe konstatacje zgodne są ze stanowiskiem prawnym strony wnoszącej skargę kasacyjną i potwierdzają co do zasady zgodność z prawem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, oddalił skargę oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. NSA Paweł Borszowski s. NSA Jacek Brolik s. del. WSA Bogusław Woźniak