III FSK 683/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Arin Al Azab, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1044/17 w sprawie ze skargi M.B.i J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2017 r. nr 1201-IOD-4.4113.1.2017.5 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018r., I SA/Kr 1044/17, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.B. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 lipca 2017 r., nr 1201-IOD-4.4113.1.2017.5, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.B. jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 500 zł. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że narusza ona art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co również uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Według WSA stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a organ odwoławczy stwierdzając prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy i dokonując właściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, uchylił się od dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia, gdy w sprawie zachodził modelowy wręcz przykład sytuacji spełniającej przesłanki art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Prawidłowo uznając, że decyzja I instancji narusza przepisy prawa proceduralnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, organ odwoławczy bezzasadnie i bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia stwierdził, że zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący M.B. zarzucając naruszenie art. 59 § 2 O.p. przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, pomimo istniejących ku temu przesłanek i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem błędną wykładnię prawa i niewłaściwe jego zastosowanie. Wskazując na powyższy zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozstrzygnięcia, względnie umorzenie postępowania, jako prowadzonego bez podstawy prawnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 59 § 2 O.p. za niezasadny. Zarzut ten podlegał kontroli instancyjnej wyłącznie w zakresie wynikającym z jego prawidłowego sformułowania. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu sądu pierwszej instancji. Zarzut naruszenia określonych przepisów musi być postawiony wyraźnie, z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej przytaczanej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Zarówno art. 59 § 2 O.p. jak i powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 59 § 1 O.p. został rozpisany przez ustawodawcę na konkretne punkty, czego skarżący zdaje się nie zauważać. Co więcej przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja organu wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. W tym zakresie decyzja została skontrolowana przez WSA. Jednakże autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie sformułował zarzutu w odniesieniu do powyższych kwestii. Przesłanka odpowiedniego uzasadnienia zarzutów nie powinna być traktowana powierzchownie i instrumentalnie. Przytaczane w piśmie procesowym argumenty mogą być mniej lub bardziej przekonujące, lecz zawsze muszą być argumentami «nadającymi się» do rozpoznania. W analizowanej obecnie skardze kasacyjnej zabrakło takich argumentów. Zgodnie z art. 59 § 2 pkt 2 O.p., który pojawia się dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przy okazji jednak jedynie przywołania jego treści, zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny powiązał tę kwestię z wieloma przepisami zarówno ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ostatecznie uznał, że zaliczenie czy zwrot kwot nie ma wpływu na kontrolowane przez niego rozstrzygnięcie. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez skarżącego, gdyż ten (przy braku wykazania naruszeń prawa procesowego, w szczególności co do kontroli legalności w zakresie stanu faktycznego) ograniczył swą argumentację jedynie do określenia obowiązku organu zaliczenia nadpłaty jako kwestii kluczowej, bez wykazania powodów, by przyjąć takie rozumowanie. Autor skargi kasacyjnej odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, nie uzasadnia dlaczego uważa, że sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał normę zawartą w przepisach prawa materialnego, konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli rozstrzygnięcia organu administracji. Nie argumentuje również, w jaki sposób w świetle okoliczności sprawy, tego, że jej granice zakreśla decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., WSA naruszył art. 59 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie . Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski