I SA/Kr 1044/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. B. i J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych). Postanowieniem z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. (dalej: NUS, organ I instancji) wszczął wobec płatnika - notariusza M. B. (dalej: Skarżący, Notariusz) i podatnika – kupującego J. Ł. (dalej: Podatnik) postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości położonej w N. S. przy ulicy J. , sporządzonej w Kancelarii Notarialnej w N. S., przy ulicy P. , przed notariuszem – Skarżącym, w dniu 27 kwietnia 2012 r. do Rep. [...] W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 2 kwietnia 2012 r. w ww. kancelarii notarialnej, przed notariuszem – Skarżącym, zawarta została umowa sprzedaży – akt notarialny Rep. [...], na mocy której J. K. i L. K. sprzedali na rzecz J. Ł. i A. V. ww. nieruchomość za kwotę 990.000 zł. Od dokonanej transakcji notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 19.800 zł. Następnie, w dniu 27 kwietnia 2012 r. w ww. kancelarii notarialnej, przed notariuszem – Skarżącym, sporządzony został akt notarialny do Rep. [...], o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, umowa sprzedaży ww. nieruchomości i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Powyższa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy J. K. i L. K., jako stroną sprzedającą a Podatnikiem, jako stroną kupującą. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana za cenę 990.000 zł. Od powyższej czynności prawnej notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pobrał należnego podatku w kwocie 19.800 zł. Notariusz przy akcie Rep. [...] zaznaczył, że J. Ł. i A. V. wnieśli o zaliczenie podatków oraz opłat sądowych pobranych przy akcie Rep. [...] na poczet umowy zawartej w akcie Rep. A [...] W dniu 21 grudnia 2016 r. Skarżący w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik Podatnika wniósł do NUS na podstawie art. 76a O.p. o zaliczenie nadpłaty wynikającej z decyzji NUS nr [...] na poczet zaległości wynikającej z aktu Rep. A Nr [...]. Kolejno NUS dwoma jednobrzmiącymi decyzjami z dnia 28 lutego 2017 r. znak [...] UNP: odpowiednio [...] oraz [...], na podstawie art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za kwiecień 2012 r. w kwocie 19.800 zł. Powyższe decyzje skierowane zostały do płatnika – Skarżącego i Podatnika - kupującego. Ww. decyzje doręczono w dniu 6 marca 2017 r. Skarżącemu oraz Podatnikowi na adres Kancelarii Notarialnej Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przywołał art. 30 § 1 oraz art. 8 O.p., a także art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: u.p.c.c.). Organ przywołał wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 20/12 odnoszący się do obowiązków notariusza wskazanych w art. 8 O.p. i decyzji wydawanych na podstawie art. 30 O.p. Przytoczył art. 2 § 1 oraz art. 80 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2291). Wskazał, że postanowieniem z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] NUS zaliczył na zaległości J. Ł. kwotę 5.285,60 zł natomiast pozostałą kwotę 14.514,40 zł zwrócił podatnikowi przekazem na adres domowy. Końcowo organ I instancji przywołał art. 51, art. 53, art. 55, art. 60, art. 76a i art. 200 O.p. oraz art. 7 ustawy Prawo o notariacie. Od powyższej decyzji Skarżący w imieniu własnym oraz działając jako pełnomocnik Podatnika złożył w dniu 20 marca 2017 r. (data stempla pocztowego) odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu I instancji: 1. naruszenie O.p. poprzez niezaliczenie stosownie do treści art. 59 § 2 ust. 2 zwrotu podatku przyznanego na rzecz Podatnika w postępowaniu [...], a co wyłącza odpowiedzialność płatnika, 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że jedynie płatnik jest w niniejszej sprawie odpowiedzialny z tytułu zobowiązania. Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy NUS celem ponownego rozpoznania, względnie jej zmianę i zaliczenie zobowiązania należnego Podatnikowi na poczet zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, DIAS) decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że NUS dokonując kontroli prawidłowości obliczania i pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdził, że notariusz, będąc płatnikiem, nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych przy sporządzaniu tego aktu notarialnego. W następstwie tego NUS wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w związku z niepobraniem podatku. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że w ww. kancelarii notarialnej w dniu 27 kwietnia 2012 r. do Rep. A Nr [...] został sporządzony akt notarialny, który obejmował m.in. umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w N. S. przy ulicy J. . Bezsporne jest także, że od przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy J. K. i L. K., jako stroną sprzedającą a Podatnikiem, jako stroną kupującą, nie został obliczony i pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast przedmiotem sporu jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Skarżącego i określenia przez NUS wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.800 zł. Analiza akt sprawy wykazała zdaniem organu odwoławczego uchybienia proceduralne w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Dlatego według organu odwoławczego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, jednakże nie z powodów, które zostały podniesione w odwołaniu. Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 4 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., a także art. 8 i art. 30 O.p. W świetle, powyższych unormowań stwierdził, że odpowiedzialność może ponosić albo podatnik albo płatnik. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Dopiero w zależności od wyników postępowania organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika (art. 30 § 4 O.p.) bądź, decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 O.p.). Oznacza to, że stroną takiego postępowania winien być zarówno płatnik, jak również podatnik. Zatem warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Ustalenie zakresu odpowiedzialności płatnika jest bardzo istotne, albowiem pozwala na rozgraniczenie jego odpowiedzialności od odpowiedzialności podatnika. Ponieważ odpowiedzialność płatnika i podatnika nie jest odpowiedzialnością in solidum (solidarną), dlatego w zależności od wyniku postępowania organ podatkowy powinien wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika albo decyzję o odpowiedzialności podatnika. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu. Właściwy w tej sprawie organ podatkowy tj. NUS, postanowieniem z dnia 7 listopada 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości. W prowadzonym z udziałem podatnika i płatnika postępowaniu podatkowym NUS ustalił, że podatnik nie ponosi winy za niepobranie podatku. W konsekwencji, działając w oparciu o art. 30 § 4 O.p., organ I instancji wydał w dniu 28 lutego 2017 r. decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. Przedmiotowa decyzja została zaadresowana i doręczona zarówno do płatnika jak i podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja posiada wadę, która powoduje podstawę do jej uchylenia. Podkreślił, że odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. W tym, względzie organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika, przewidziana w art. 30 § 1 w związku z § 3 O.p., wiąże się z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem ustawowo nałożonych na notariusza obowiązków wynikających z nałożenia na niego funkcji płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w oparciu o art. 30 § 4 O.p., po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem płatnika i podatnika, w trakcie którego organ podatkowy I instancji stwierdził, że notariusz jako płatnik nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pobrał i nie wpłacił należnego podatku, to adresatem tej decyzji winien być wyłącznie płatnik tj. notariusz. Dlatego zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa proceduralnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji odniesienie się do zarzutów odwołania jest przedwczesne na obecnym etapie postępowania. Mając powyższe na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana była na podstawie art. 30 § 4 O.p., organ odwoławczy nakazał, by w ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji rozpoznając sprawę powyższe kwestie rozstrzygnął w decyzji, której adresatem będzie wyłącznie płatnik. M. B. wniósł na powyższą decyzję w imieniu własnym oraz działając jako pełnomocnik Podatnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 59 § 1 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 233 § 1 O.p., tj. wydanie decyzji uchylającej w przypadku możliwości wydania decyzji merytorycznej, ze względu na istniejące ku temu przesłanki i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi odwoławczemu sprawy celem wydania orzeczenia merytorycznego. W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie Skarżący jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych i pełnomocnik zobowiązanego, od samego początku podnosił jedną tezę - podatku jako płatnik nie pobrał przy akcie notarialnym Rep. A [...], ale w sprawie wystąpiły okoliczności, które doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania po wnioskowanym zaliczeniu nadpłaty podatnika na poczet należnego podatku. Dalej wskazał, że zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej i określającą wymóg praworządnego oraz sprawiedliwego postępowania, jak również rozstrzygnięcia, zakończenie niniejszej sprawy winno nastąpić po pozytywnym załatwieniu pierwszego wniosku podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania. Podniósł, że w stosunku do Podatnika (wspólnie z żoną A. S. V.) decyzją [...] orzeczono o nadpłacie podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przy akcie do Rep. A [...], a Skarżący jako ich pełnomocnik w dniu 7 lipca 2015 r. zwrócił się o przeksięgowanie kwoty podatku nadpłaconego na kwotę zaległości podatkowej z aktu do Rep. A [...]. Wbrew takiemu wnioskowi pieniądze z orzeczonej nadpłaty (równej kwocie zaległości płatnika) zostały zwrócone gotówką bezpośrednio do rąk podatnika, a w stosunku do Skarżącego wydano decyzję o odpowiedzialności jako płatnika. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie zauważyły, że art. 59 § 1 ust. 2 O.p. stanowi, że należność podatkowa wygasa z chwilą pobrania podatku przez płatnika - zatem w niniejszej sprawie, ze względu na fakt, że podatku jako płatnik nie pobrał, należność podatnika nie wygasła, a był on nadal zobowiązanym do jego zapłaty. Mógł zatem w oparciu o ust. 4 wskazanego powyżej przepisu zwrócić się o zaliczenie nadpłaty na poczet swojej zaległości podatkowej, co za pośrednictwem Skarżącego uczynił kilka razy. Zarzucił, że pieniądze zwrócono podatnikowi w dwóch transzach, pomimo że jego zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej umowy nie wygasło. Wskazał, że gdyby w miejsce zaliczenia nadpłaty wydana została ostateczna decyzja o odpowiedzialności płatnika, będzie musiał jako płatnik pokryć kwotę zaległości, po czym dochodzić od Podatnika zwrotu tej kwoty. Tymczasem pieniądze od roku 2012 pozostawały do dyspozycji Urzędu Skarbowego, a mnożone są kolejne postępowania w tej samej sprawie. Skarżący podniósł, że materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie decyzji przez organ odwoławczy odnośnie zaliczenia nadpłaty stwierdzonej na rzecz podatnika, zgodnie z jego wnioskiem, na poczet zobowiązania podatkowego, a tymczasem decyzją zaledwie uchylono orzeczenie o odpowiedzialności płatnika, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania i to bez jakichkolwiek wytycznych w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na marginesie wskazał, że decyzją z dnia 23 listopada nr [...], NUS na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. dokonał zwrotu kupującym – Podatnikowi i jego żonie, pobranego w dniu 2 kwietnia 2012 r. podatku w kwocie 19.800 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowej kontroli w niniejszej sprawie została poddana decyzja DIAS uchylająca na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję, którą NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za kwiecień 2012 r., oraz przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że należało usunąć ją z obrotu prawnego, choć co do zasady nie w uwzględnieniu podniesionych w skardze zarzutów. Organ odwoławczy naruszył bowiem przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć i miał wpływ na wynik sprawy. Chociaż więc Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia art. 59 § 1 "ust. 2 i ust. 4" w związku z art. 233 § 1 O.p., to rzeczywiście DIAS wydał decyzję kasatoryjną w przypadku możliwości wydania decyzji merytorycznej, ze względu na istniejące ku temu przesłanki i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zasadny był zatem wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi odwoławczemu sprawy celem wydania orzeczenia merytorycznego. Trafnie Skarżący dostrzegł, że materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na wydanie decyzji przez organ odwoławczy, a DIAS przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie zawarł odpowiedniego wytycznych i wskazań uzasadniających zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w sprawie bezsporne jest, że w ww. kancelarii notarialnej w dniu 27 kwietnia 2012 r. do Rep. A Nr [...] został sporządzony akt notarialny, który obejmował m.in. umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w N. S. przy ulicy [...]. Bezsporne jest także, że od przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy J. K. i L. K., jako stroną sprzedającą a Podatnikiem, jako stroną kupującą, nie został obliczony i pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Trafnie stwierdził też, że przedmiotem sporu jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Skarżącego i określenia przez NUS wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 19.800 zł. Zasadnie również organ odwoławczy stwierdził uchybienia proceduralne w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Dlatego też decyzję I instancji należało uchylić. Formalnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który winien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07). Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny wskazywać jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik cytowanego powyżej przepisu art. 153 P.p.s.a., jak również odpowiednik wprowadzonego od 1 czerwca 2017 r. do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postepowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257), przepisu art. 138 § 2a, który stanowi, że jeżeli organ I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów. Organ właściwy do rozpatrzenia odwołania i rozstrzygnięcia sprawy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany co do zasady do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że narusza ona art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co również uzasadnia naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., przedmiotem opodatkowania są umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, przy czym, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 ustawy). Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym (art. 4 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy). Na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.c.c., płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ustawy). Prawidłowo również DIAS stwierdził, że art. 30 O.p. reguluje zasady odpowiedzialności płatnika za niedopełnienie obowiązków na nich spoczywających. Płatnikiem - zgodnie z treścią art. 8 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Z kolei art. 30 § 4 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast art. 30 § 5 O.p. stanowi, że jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Słusznie w świetle powyższych unormowań organ odwoławczy wywnioskował, że odpowiedzialność może ponosić albo podatnik albo płatnik. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania w celu zgromadzenia materiału dowodowego. Dopiero w zależności od wyników postępowania organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika (art. 30 § 4 O.p.) bądź, decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 O.p.). Oznacza to, że stroną takiego postępowania winien być zarówno płatnik jak i podatnik. Zatem warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. Prawidłowo także DIAS stwierdził, że w zależności od wyniku postępowania organ podatkowy powinien wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika albo decyzję o odpowiedzialności podatnika. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że właściwy w tej sprawie organ podatkowy tj. NUS, postanowieniem z dnia 7 listopada 2016 r. prawidłowo wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości niepobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży ww. nieruchomości wobec zarówno płatnika jak i podatnika. Następnie DIAS stwierdził, że w prowadzonym z udziałem podatnika i płatnika postępowaniu podatkowym NUS ustalił, że podatnik nie ponosi winy za niepobranie podatku. W konsekwencji, działając w oparciu o art. 30 § 4 O.p., organ I instancji wydał w dniu 28 lutego 2017 r. decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych. Odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika, przewidziana w art. 30 § 1 w związku z § 3 O.p., wiąże się z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem ustawowo nałożonych na notariusza obowiązków wynikających z nałożenia na niego funkcji płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Obowiązki te określone w art. 8 O.p. to: prawidłowe obliczenie podatku, pobranie podatku od podatnika oraz terminowe wpłacenie pobranego podatku na rachunek właściwego organu. W przypadku stwierdzenia niepobrania przez płatnika podatku lub niewpłacenia w terminie pobranego od podatnika podatku, zgodnie z art. 30 § 4 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w oparciu o art. 30 § 4 O.p., po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem płatnika i podatnika, w trakcie którego organ podatkowy I instancji stwierdził, że notariusz jako płatnik nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów u.p.c.c., nie pobrał i nie wpłacił należnego podatku, to adresatem tej decyzji winien być wyłącznie płatnik tj. notariusz. Należy też wskazać, że wadliwe było wydanie w sprawie dwóch decyzji, różniących się jedynie oznaczeniem UNP. Należy podkreślić, że powyższe prawidłowe rozważania organu odwoławczego, zarówno w odniesieniu do wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, jak i ustaleń faktycznych w sprawie, doprowadziły jednak do nieuprawnionego wydania decyzji kasatoryjnej. Chociaż DIAS prawidłowo stwierdził, że decyzja I instancji posiada wadę, która powoduje podstawę do jej uchylenia, to wadliwie zastosował art. 233 § 2 O.p., podczas gdy winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zatem mimo, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż decyzja I instancji narusza przepisy prawa proceduralnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, to bezzasadnie i bez podania jakiegokolwiek uzasadnienia stwierdził, że zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Trafnie wskazując, że adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 O.p. jest wyłącznie płatnik, organ odwoławczy całkowicie zignorował okoliczność, którą sam stwierdził w uzasadnieniu decyzji, to jest że w prawidłowo prowadzonym z udziałem podatnika i płatnika postępowaniu podatkowym NUS ustalił, że notariusz jako płatnik nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie pobrał i nie wpłacił należnego podatku, a podatnik nie ponosi winy za niepobranie podatku (podkreślenie Sądu). Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wobec niewskazania żadnych niewyjaśnionych w sprawie kwestii oraz potrzeby przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji I instancji zaadresowanej i doręczonej zarówno do płatnika jak i podatnika, winien był sam wydać decyzję orzekającą co do istoty sprawy, której adresatem będzie wyłącznie płatnik. Jednocześnie winien był też rozważyć umorzenie postępowanie w sprawie podatnika. Innymi słowy organ odwoławczy stwierdzając prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy i dokonując właściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, uchylił się od dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia, gdy w sprawie zachodził modelowy wręcz przykład sytuacji spełniającej przesłanki art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego należy wskazać, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 59 § 2 ust. 2 O.p. Podnoszone w skardze okoliczności, które zdaniem Notariusza doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania, nie mogły mieć w sprawie znaczenia, bowiem obowiązek płatnika wynikający jednoznacznie z art. 8 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 u.p.c.c., zaktualizował się w chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego dnia 27 kwietnia 2012 r. Z kolei wniosek o przeksięgowanie kwoty podatku nadpłaconego na kwotę zaległości podatkowej złożony w dniu 7 lipca 2015 r., a także wniosek o zaliczenie nadpłaty podatnika, na podstawie art. 76a O.p., na poczet należnego podatku, złożony dnia 21 grudnia 2016 r., nie mogły mieć żadnego wpływu na ocenę naruszenia powinności płatnika dnia 27 kwietnia 2012 r. Trzeba podkreślić, że postanowienie NUS z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] o zaliczeniu na zaległości Podatnika kwoty 5.285,60 zł i zwrocie pozostałej kwoty 14.514,40 zł przekazem na adres domowy, czy też decyzja z dnia 23 listopada nr [...] na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. o zwrocie nadpłaty kupującym – Podatnikowi i jego żonie - podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przy akcie notarialnym z dnia 2 kwietnia 2012 r. Rep. [...], były wydane w odrębnych postępowaniach, które znajdują się poza granicami sprawy niniejszej. Dlatego też powyższe kwestie nie mogą mieć najmniejszego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Należy powtórzyć, że notariusz jest płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych sporządzanych w formie aktu notarialnego stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.c.c. Stosownie do art. 7 § 1 ustawy Prawo o notariacie, w wypadkach przewidzianych w odrębnych przepisach notariusz, jako płatnik, pobiera podatki. Zakres obowiązków płatnika m.in. notariusza określa art. 8 O.p. Obowiązkiem notariusza, jako płatnika, jest uzależnienie sporządzenia aktu notarialnego od uprzedniego zapłacenia podatku, stosownie do art. 10 ust. 3 u.p.c.c. Notariusz jako płatnik ma bowiem obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić organowi podatkowemu podatek stosownie do art. 8 O.p. Zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku (art. 5 O.p.), niezależnie od sposobu powstania, nie można utożsamiać z obowiązkami płatnika, będącego podmiotem obowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Jest to podmiot pośredniczący przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Z samego zakresu obowiązków płatnika (zwłaszcza obliczenia podatku) wynika, że mogą one dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie płatnika dostatecznie jasno rozgranicza choćby art. 59 O.p. (normujący w odrębnych § 1 i 2 ich wygaśnięcie). To, że do zobowiązań płatników, tak jak do zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotyczące np. zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę (art. 51 § 3 O.p.) czy nadpłat (art. 72 § 1 pkt 2 i 3 O.p.), nie oznacza, że można stawiać znak równości między tymi dwiema instytucjami prawnymi. Nie zmienia tego oczywiście fakt, że zobowiązanie płatnika jest immanentnie powiązane z istnieniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1916/07). Nie ulega wątpliwości, że obowiązki płatnika wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego, dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a jego odpowiedzialność powstaje już z momentem naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 8 O.p., tj. niepobrania w terminie lub pobrania, ale niewpłacenia w terminie podatku. Notariusz w żadnej mierze nie ma uprawnienia do zaniedbania obowiązku obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji stwierdzenia nadpłaty u podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach przez organ odwoławczy. W pkt II sentencji wyroku Sąd na podstawie art. 200 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania, zasądzając na rzecz Skarżących solidarnie kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, która to suma wynika z wysokości uiszczonego wpisu sądowego.