I FSK 496/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia del. WSA Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 701/08 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 09.10.2008 r., sygn. I SA/Kr 701/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 04.03.2008 r., w której organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12.10.2007 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że powodem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy była konieczność ponownego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości. Podatkowy organ odwoławczy zauważył bowiem, że istotne ustalenia dotyczące współpracy skarżącego ze spółką F., która wystawiła zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, zostały opartej jedynie na zeznaniach jednej ze stron ocenianych transakcji (zeznaniach świadka E. O. wspólnika - spółki F.). Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadka E. O. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy organ podatkowy nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, jakie okoliczności faktyczne ma ustalić organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd wskazał, że chodziło o weryfikację (potwierdzenie lub zaprzeczenie) zeznań jedynego przesłuchanego w sprawie świadka, co do przebiegu transakcji stanowiących podstawę do wystawienia zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur. W konsekwencji Sąd odrzucił zarzuty o zbyt ogólnikowym sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Sąd zwrócił uwagę również, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zasygnalizował wadliwą procedurę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (brak dowodu doręczenia zawiadomienia pełnomocnika skarżącego). Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną K. S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że organ drugiej instancji dopełnił obowiązków wynikających ze zdania drugiego ww. przepisu Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie art. 133 § 1 popsa przez wydanie wyroku nie mającego oparcia w aktach sprawy, a jedynie w oparciu o ewidentną nadinterpretację zebranego materiału dowodowego, 3. nieprawidłowe zastosowanie art. 141 § 1 popsa wskutek nierzetelnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy nie znajdującego oparcia w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04.03.2008 r. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator wskazał, że decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, dlatego koniecznym jest aby organ odwoławczy precyzyjnie (expressis verbis) wskazał, jakie okoliczności faktyczne ma w ponownym postępowaniu ustalić organ pierwszej instancji. Tymczasem, w ocenie kasatora, takich wymogów nie spełnia zaskarżona do Sądu decyzja z dnia 04.03.2008 r. W jej uzasadnieniu, wbrew stanowisku organu odwoławczego i Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie sformułował jasnych wskazówek co do dalszego postępowania, w szczególności nie wynika z uzasadnienia, tak jak chce tego jej autor, obowiązek weryfikacji zeznań E. O. Dlatego też skarżący domagał się uchylenia tej decyzji w obawie przed możliwością popełnienia przez organ pierwszej instancji ponownych błędów w sprawie, co znacznie wydłuży postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Skargą tą zaskarżony został wyrok, którym Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania ostatecznej decyzji podjętej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi zaś, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wydanie więc decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.05.1983r. sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Przewidziana w powyższej regulacji możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi zatem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie, na co kasator trafnie zwraca uwagę. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 – 242). Powyższe względy, wbrew twierdzeniom kasator, zostały wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji. Prawidłowo też odniesiono je do okoliczności badanego tu przypadku. Wszak z nie kwestionowanego tym zakresie uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że powodem – zaaprobowanym przez Sąd I instancji, co warto podkreślić – uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej były dostrzeżone i szeroko omówione na str. 4 uzasadnienia skarżonego wyroku uchybienia procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które jednoznacznie wskazują na występowanie elementarnych braków dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji tego za całkowicie zasadne uznać należało nakazanie zbadania powyższych kwestii bez czego materiału dowodowego nie można by było uznać za kompletny. Zatem z chociażby z tego względu uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej było uzasadnione. W zaistniałym bowiem stanie rzeczy nie dokonanie stosownych czynności powodowało, iż zebrany materiał nie można byłoby uznać za kompletny, co z kolei narusza wymogi określone w art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc w ten sposób spełnione zostały niewątpliwie przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – co trafnie dostrzegł Sąd I instancji. Na marginesie powyższych uwag wyjaśnić przy tym należy, że uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otworzyło ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Uprawnienia te winny zatem rozwiać pojawiające się u kasator wątpliwości co do rzetelności ponownego postępowania Tym samym więc decyzja kasacyjna, a taką w niniejszej sprawie wydał organ odwoławczy, w żadnym przypadku nie pozbawiła strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów. W konsekwencji zaaprobowane przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie kasacyjne postrzegana musi być li tylko jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego, jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy I instancji w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12.10.2007 r., nr. W sumie zatem Sąd, dokonując kontroli skarżonego wyroku, nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji. Powyższa konkluzja przesądza zarazem ocenę zarzutu naruszenia art. 141 § 4 popsa, który trudno podzielić w szczególności w sytuacji, gdy brak odniesienia się do kwestii faktycznych jest konsekwencją ich zdyskwalifikowania przez organ odwoławczy. Swoją drogą zauważyć należy, że podstawy uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej sprawiają, że wykraczanie w ocenach poza kwestie związane z tą częścią postępowania byłoby przedwczesne. Wszak także i w tym przypadku znajduje zastosowanie pogląd, że warunkiem przejścia do merytorycznej istoty danej sprawy jest ustalenie, że postępowanie, zwłaszcza postępowanie dowodowe, przeprowadzono bezbłędnie. W niniejszym przypadku taki zaś stan rzeczy – jak wyżej podkreślono – nie występuje. Ta z kolei konkluzja sprawia, że niesłusznym jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 popsa, który dodatkowo dotknięty jest tą wadą, iż wbrew powinności wynikającej z art. 174 pkt 2 popsa nie zawiera wyjaśnienia, poza lakonicznymi domniemaniami, na czym owo uchybienie polega i jakie jest jego wpływ na wynik sprawy. Kierując się zatem przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.