III SA/Wa 2951/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.79.2017.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z 3 sierpnia 2017 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa [...] z siedzibą w W. [zwana dalej: "PGK", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 30 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.79.2017.1.AZ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożeniem 26 maja 2017 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca podała, że 19 września 2016 r. [...] ["P. S.A."] oraz część spółek od niej zależnych, zawarły umowę ["Umowa"] o utworzeniu PGK w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."]. Spółką dominującą w ramach PGK jest Spółka P. S.A. Zgodnie z umową: 1. PGK została utworzona na okres czterech lat podatkowych, 2. rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, 3. Spółka P. S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p."], 4. w skład PGK P. wchodzi 11 podmiotów. Skarżąca podała, że umowa została zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego a pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2017 r. Ponadto, P. S.A. jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podała we wniosku, że istnieje istotna różnica pomiędzy PGK a Grupą Kapitałową P. [GK P.]; Grupa Kapitałowa P. jest pojęciem prawa rachunkowego i zgodnie z nim dla GK P. sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe, przy czym spółki wchodzące w jej skład sporządzają jednostkowe sprawozdania finansowe w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: "u.o.r."]. Niektóre spółki będące członkami PGK prowadzą działalność skutkującą osiąganiem przez nie rocznych przychodów rachunkowych w wysokości poniżej 2 mln euro. Skarżąca podkreśliła, że przepisy u.o.r. nie nakładają obowiązku ustalania przychodów rachunkowych dla PGK. Ustalone w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. łączne przychody podatkowe spółek wchodzących w skład PGK za 2016 r. wyniosły prawie 9 mld euro z czego na P. S.A. przypadało około 4,5 mld euro. Skarżąca podkreśliła, że GK P. obejmuje ponad 40 podmiotów, a PGK jedynie 11 podmiotów. W skład GK P. wchodzą powiązane podmioty krajowe i podmioty zagraniczne w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Spółki z GK P. zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi. PGK nie posiada powiązań kapitałowych ani osobowych z żadnymi podmiotami, a także nie zawiera żadnych umów ani porozumień. Natomiast poszczególne spółki wchodzące w skład PGK zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK, ale wchodzącymi w skład GK P. ["podmioty powiązane spoza PGK"]. Skarżąca podała, że w okresie funkcjonowania PGK, zawieranych jest szereg transakcji zarówno pomiędzy podmiotami należącymi do PGK jak również pomiędzy podmiotami należącymi do PGK a podmiotami powiązanymi spoza PGK. Co do zasady, spółki tworzące PGK zawierają z poszczególnymi podmiotami powiązanymi spoza PGK transakcje jednego rodzaju, których łączna wartość znacznie przekracza limit dotyczący sporządzania dokumentacji cen transferowych, który obowiązuje spółki tworzące PGK od 2017 r., przy czym zdarza się, że spółki tworzące PGK zawierają również transakcje tego samego rodzaju z poszczególnymi podmiotami powiązanymi na niewielkie kwoty, których łączna wartość, określona dla niektórych spółek, nie przekracza odnoszących się do poszczególnych spółek limitów, dotyczących sporządzania dokumentacji cen transferowych. Wartości tych transakcji stanowią znikomy udział w ogólnych przychodach/wydatkach Wnioskodawcy. Skarżąca podała, że niektóre spółki będące członkami PGK prowadzą działalność skutkującą osiąganiem przez nie rocznych przychodów rachunkowych w wysokości poniżej 2 mln euro – dla tych podmiotów wartość transakcji o istotnym wpływie na dochód jest inna niż dla dużych podmiotów. Jednocześnie Skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzania jakichkolwiek sprawozdań finansowych obejmujących dane wyłącznie spółek tworzących PGK, gdyż u.o.r. nie nakłada na podatkowe grupy kapitałowe obowiązku sporządzania takich sprawozdań. W związku z zawieraniem przez spółki wchodzące w skład GK P. ww. transakcji z podmiotami powiązanymi spoza PGK, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., zaistnieje konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Skarżąca podała, że w konsekwencji powzięła wątpliwość co do poprawnego zidentyfikowania podmiotu zobowiązanego do sporządzenia ww. dokumentacji cen transferowych oraz poprawnego zastosowania przepisów dotyczących limitów dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji na wysokość dochodu, w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. i Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest PGK, a poszczególne spółki wchodzące w jej skład? 2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji na wysokość dochodu w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy sumować transakcje tego samego rodzaju zawierane z tym samym podmiotem powiązanym? Zdaniem Skarżącej, co do pierwszego pytania, podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest PGK, a poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Natomiast co do drugiego pytania, według Skarżącej dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji na wysokość dochodu w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy sumować transakcje lub inne zdarzenia tego samego rodzaju, zawierane z tym samym podmiotem powiązanym. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podkreślając że na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca przyjął zasadę wskazania odstępstw w stosowaniu przepisów tej ustawy w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej. Utworzenie PGK daje spółkom wymierne korzyści podatkowe, o czym świadczą przywileje przewidziane np. w art. 7a ust. 1, art. 11 ust. 8 czy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że poza określonymi przez ustawodawcę wprost w przepisach prawa szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych. do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku. Zatem, zdaniem organu, w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku dochodowego będzie grupa, a nie poszczególne podmioty ją tworzące, bowiem art. 9a u.p.d.o.p. odwołuje się wprost do transakcji lub innych zdarzeń mających wpływ na wysokość dochodu [straty] podatnika, a zatem podatkowej grupy kapitałowej, a nie tworzących ją podmiotów. Sporządzenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a, dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK, powinno – w opinii organu – nastąpić w zakresie wyznaczonym przez limity wynikające z tego przepisu obliczone dla podatnika, tj. podatkowej grupy kapitałowej [PGK], a zatem podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest PGK, a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Co do drugiego pytania, organ podzielił stanowisko, że wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu [straty] podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji, jak i innych zdarzeń zawartej z danym podmiotem powiązanym. Organ natomiast nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że zobowiązanymi do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będą poszczególne spółki wchodzące w skład PGK, a w konsekwencji każda ze spółek wchodzących w skład PGK powinna weryfikować, które transakcje zawierane z podmiotem powiązanym spoza PGK mają istotny wpływ na wysokość jej dochodu [straty]. Organ podkreślił, że jego zdaniem podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. jest podatkowa grupa kapitałowa. Oznacza to tym samym, że PGK jako podatnik powinna weryfikować, które transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi spoza PGK mają istotny wpływ na wysokość jej dochodu [straty]. Organ zauważył, że z wniosku wynika, że ustalone w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. łączne przychody podatkowe spółek wchodzących w skład PGK za 2016 r. wyniosły prawie 9 mld euro. W konsekwencji zgodnie z wykładnią językową [literalną] art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu [straty] podatnika [PGK] należy uznać transakcje jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro. Ww. wykładnia językowa przepisu art. 9 ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.p. jest również zgodna, w opinii organu, z wykładnią systemową i celowościową. Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku. dokumentowaniu podlegają transakcje mające wyłącznie istotny wpływ na wysokość dochodu [straty] podatnika, a tym samym ustawodawca wyłączył z tego obowiązku transakcje nieistotne z punktu widzenia dochodu [straty] podatnika, o niewielkich kwotach. Organ podkreślił, że w przypadku PGK, dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego wartość każdej transakcji z podmiotem powiązanym spoza PGK, należy porównać odrębnie z ustawowym limitem. W konsekwencji, w sytuacji gdy PGK dokona transakcji, dla której – z powodu przekroczenia ustawowego limitu – konieczne będzie sporządzenie dokumentacji cen transferowych, a następnie dokona innej transakcji z tym samym podmiotem powiązanym spoza PGK, jednak o wartości poniżej ustawowego limitu, PGK nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tej drugiej transakcji. Konkludując, organ podkreślił, że jeżeli PGK będzie realizować z danym podmiotem powiązanym spoza PGK istotne transakcje, których jednostkowa wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.p. i jednocześnie PGK będzie realizowała z tym samym podmiotem powiązanym spoza PGK nieistotne transakcje, których wartość nie będzie przekraczała tego limitu, to nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych transakcji, które nie przekroczą limitów. Wskazany w art. 9a ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.p. limit należy bowiem odnosić osobno do każdej transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym spoza PGK. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: 1. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanej regulacji, polegającego na uznaniu, że podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., jest PGK a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład, 2. art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. w związku z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanej regulacji, polegającego na uznaniu, że to PGK a nie każda ze spółek wchodzących w skład PGK, powinna weryfikować, które transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi spoza PGK, mają istotny wpływ na wysokość jej dochodu [straty] w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. - przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, 2. art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji przytoczonych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, w konsekwencji czego naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.2188 ze zm.], stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.]. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach [art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.]. W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga jest bezzasadna. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zagadnienie, czy dokumentację podatkową wskazaną w art. 9a znowelizowanej u.o.p.d.o.p. dotyczącą transakcji z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK, należy sporządzać odrębnie dla każdego podmiotu wchodzącego w skład PGK z uwzględnieniem limitów wskazanych w tym przepisie, obliczonych odrębnie dla każdego uczestnika podatkowej grupy kapitałowej a także, który podmiot: podatkowa grupa kapitałowa czy też spółki wchodzące w jej skład obowiązane są do sporządzania takiej dokumentacji. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy przywołać treść przepisów, które będą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy: 1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu [straty], lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone [lub narzucone] z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu [straty] - lub 2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota [lub jej równowartość] wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub 3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową". Stosownie do ust. 1d tego przepisu za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu [straty] podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro. Dokumentacja podatkowa, w myśl art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje: 1. opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający: a) wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń, b) dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń, c) dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia, d) opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk, e) wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu [straty] podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód [stratę] podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną; 2. w przypadku podatników: a) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro albo b) posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro – poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej "analizą danych porównawczych", wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych; 3. opis danych finansowych podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółki niebędącej osobą prawną, pozwalający na porównanie rozliczeń, o których mowa w pkt 1 lit. e, z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, jeżeli obowiązek jego sporządzenia wynika z obowiązujących podatnika lub spółkę przepisów o rachunkowości; 4. informacje o podatniku, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – o spółce niebędącej osobą prawną, obejmujące opis: a) struktury organizacyjnej i struktury zarządczej, b) przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności, c) realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód [stratę] podatnika, d) otoczenia konkurencyjnego; 5. dokumenty, w szczególności: a) umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom [stronom umowy] do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach, b) porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe". Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak. jeżeli: 1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo 4. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 5. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Na podstawie art. 11 ust. 5a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.o.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków: - musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone [lub narzucone] z podmiotami powiązanymi, - transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość dochodu [straty] podatnika w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e u.o.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Powołany przepis odwołuje się wprost do transakcji lub innych zdarzeń mających wpływ na wysokość dochodu [straty] podatnika. Zakres podmiotów podlegających na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkowi podatkowemu – podatników – reguluje art. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Stosownie do treści art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do: 1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, w świetle art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Grupę kapitałową mogą tworzyć jedynie spółki mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie wymienione w tym przepisie warunki. Poza sporem jest, że Skarżąca występuje w charakterze podatkowej grupy kapitałowej [wynika to z wniosku o interpretację], a zatem występuje w roli podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w miejsce podmiotów ją tworzących. Przepis art. 1a ust.14 u.p.d.o.p. wskazuje zarazem, że za zobowiązania podatkowej grupy kapitałowej z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy odpowiadają solidarnie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, co także eksponuje, że przez czas trwania umowy podatkowej grupy kapitałowej to podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem i na niej ciążą wszelkie wynikające z tego – na gruncie u.p.d.o.p. – obowiązki. Wreszcie, tę doniosłość odrębnej podmiotowości podatkowej grupy kapitałowej na gruncie u.p.d.o.p. akcentuje przepis art. 1a ust. 15 u.p.d.o.p., zgodnie z którym informacje o zarejestrowaniu i wykreśleniu podatkowej grupy kapitałowej podlegają ogłoszeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej. Rozwiązania te mają charakter preferencji [udogodnień]. W myśl art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat; jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej; dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Przepisy u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Powoduje to też pewne konsekwencje [Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, opublikowano: WKP 2018]. Zawarcie umowy kreującej podatkową grupę kapitałową skutkuje powstaniem podatkowej grupy kapitałowej agregującej – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dotychczasowych podatników tego podatku, którzy stanowią odrębnego podatnika z wszystkimi tego konsekwencjami. Dochód [strata] jest zatem obliczany oddzielnie dla każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, i nie podlega opodatkowaniu na poziomie spółek tworzącej tę grupę. Wobec powyższego należy wskazać, że po zawarciu umowy kreującej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące PGK muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszty ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu [straty] każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przyjął zasadę wskazania odstępstw w stosowaniu przepisów tej ustawy w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej. Utworzenie PGK daje spółkom wymierne korzyści podatkowe, o czym świadczą przywileje przewidziane np. w art. 7a ust. 1, art. 11 ust. 8 czy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Podkreślenia jednak wymaga, że poza określonymi przez ustawodawcę wprost w przepisach prawa szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do podatników tego podatku. Zatem, zawarte w u.p.d.o.p. regulacje – z momentem rozpoczęcia funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej – znajdują zastosowanie do podatkowej grupy kapitałowej, a nie podmiotów, które w swej strukturze agreguje podatkowa grupa kapitałowa. Z zawiązaniem podatkowej grupy kapitałowej wiążą się bowiem określone preferencje podatkowe, a zarazem obowiązki obciążające dotychczas te podmioty, które weszły w skład podatkowej grupy kapitałowej przenoszone są na poziom podatkowej grupy kapitałowej, która stanowi podatnika na gruncie u.p.d.o.p. Natomiast Skarżąca – jako podatkowa grupa kapitałowa – chciałaby korzystać z uprzywilejowanego na gruncie u.p.d.o.p. statusu, nie przyjmując jednocześnie na siebie niedogodności wiążących się z dopełnianiem obowiązków formalnych, takich jak prowadzenie dokumentacji cen transferowych, o której mówi art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. za spółki wchodzące w jej skład. Powstanie podatkowej grupy kapitałowej skutkuje jednak nie tylko udogodnieniami dla dotychczasowych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy stanowią na gruncie u.op.d.o.p. jeden organizm, ale pociąga za sobą także obowiązki z tego wynikające. Okoliczność, że ich wypełnienie stanowi dla podatnika – podatkowej grupy kapitałowej – określoną niedogodność, przede wszystkim o charakterze techniczno – organizacyjnym nie oznacza, że obowiązki te mogą zostać zrealizowane nie przez podatkową grupę kapitałową ale przez spółki wchodzące w jej skład. Argumentacja Skarżącej zawarta we wniosku o interpretację w ramach przedstawienia elementów stanu faktycznego, na tle których wystąpiono o interpretację wskazuje przy tym, że stanowisko Skarżącej wynika nie tyle z treści przepisów, ale trudności w realizacji obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Na uwagę zasługuje bowiem, że Skarżąca podała we wniosku, że niektóre spółki będące członkami PGK prowadzą działalność skutkującą osiąganiem przez nie rocznych przychodów rachunkowych w wysokości poniżej 2 mln euro – dla tych podmiotów wartość transakcji o istotnym wpływie na dochód jest inna niż dla dużych podmiotów a także, że nie jest ona zobowiązana do sporządzania jakichkolwiek sprawozdań finansowych obejmujących dane wyłącznie spółek tworzących PGK, gdyż ustawa o rachunkowości nie nakłada na podatkowe grupy kapitałowe obowiązku sporządzania takich sprawozdań a w związku z zawieraniem przez spółki wchodzące w skład GK P. ww. transakcji z podmiotami powiązanymi spoza PGK, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., zaistnieje konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko organu, że w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku dochodowego będzie grupa, a nie poszczególne podmioty ją tworzące. Wynika to wprost z przepisu art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast art. 9a u.p.d.o.p. odwołuje się wprost do transakcji lub innych zdarzeń mających wpływ na wysokość dochodu [straty] podatnika, a zatem podatkowej grupy kapitałowej, a nie tworzących ją podmiotów. Skoro bowiem to podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podmioty ją tworzące, to na podatkowej grupie kapitałowej ciążą obowiązki wynikające ze statusu podatnika tego podatku, w tym te związane z obowiązkiem prowadzenia odpowiedniej dokumentacji. Wobec tego, sporządzenie dokumentacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi nie należącymi do PGK, powinno nastąpić w zakresie wyznaczonym przez limity wynikające z tego przepisu obliczone dla podatnika, tj. podatkowej grupy kapitałowej [PGK]. Zatem podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.o.d.o.p. jest PGK, a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład. W konsekwencji, dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji na wysokość dochodu w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., należy sumować transakcje tego samego rodzaju zawierane z tym samym podmiotem powiązanym, jednak w takim wypadku podmiotem, na którym ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie będą poszczególne spółki wchodzące w skład PGK, ale podatkowa grupa kapitałowa. Rację ma zatem organ, że to podatkowa grupa kapitałowa – jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 1a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. – powinna weryfikować, które transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi spoza PGK mają istotny wpływ na wysokość jej dochodu [straty]. Zdaniem Sądu, te szczególne rozwiązania odnośnie rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych należy interpretować ściśle, nie można ich rozszerzać, czy też domniemywać. Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. a także art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. w związku z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Nie znalazły także potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego oraz art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji przytoczonych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, w konsekwencji czego naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie nie dostrzeżono też, nie dających się usunąć wątpliwości, dla których rozstrzygnięcia konieczne byłoby – zgodnie z postulatem Skarżącej – sięgnięcie do zasady in dubio pro tributario [art. 2a O.p.]. Stanowiące przedmiot zapytań Skarżącej kwestie stanowią zagadnienie, co do którego odpowiedź wynika z istoty podatkowej grupy kapitałowej [art. 1a ust. 1 i 2 u.pd.o.p.] jako podatnika, który z momentem rozpoczęcia funkcjonowania przejmuje w stosunku do podmiotów ją tworzących rolę podatnika podatku dochodowego od osób prawnych a także brzmienia art. 9a u.p.d.o.p., który adresowany jest do podatników w rozumieniu tej ustawy. W rezultacie Sąd podzielił zapatrywania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. w spr. III SA/Wa 1930/17. Wobec powyższego – w ocenie Sądu – należy uznać, że wywód organu w niniejszej sprawie jest prawidłowy, a skarga niezasadna. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.