I FSK 980/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 227/18 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 15 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz S. z siedzibą w K. kwotę 43750 (słownie: czterdzieści trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 20 listopada 2018 r., I SA/Kr 227/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółdzielni [...] w K. (dalej: skarżąca, Spółdzielnia) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (powyższy wyrok jak również inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w orzeczeniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał przebieg postępowania w sprawie oraz zarysował główne argumenty prezentowane przez strony w sporze. W szczególności Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy odmiennej kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącą w ramach współpracy z podmiotami leczniczymi. W ocenie skarżącej sporne usługi powinny podlegać zwolnieniu z VAT jako usługi związane z ochroną zdrowia. Natomiast organy stanęły na przeciwnym stanowisku, argumentując, że – biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności umowy zawarte przez skarżącą z podmiotami leczniczymi) – sporne usługi nie mieszczą się w zakresie usług podlegających zwolnieniu z VAT określonym w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Obie strony sporu powołały się także na konieczność respektowania wymogów dotyczących właściwego zakresu usług podlegających zwolnieniu z VAT wynikających z dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347, s. 1 i nast., ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112") oraz z orzecznictwa TSUE. 2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór dotyczy także błędnego – w ocenie skarżącej – ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy, które bazując na zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji nie uwzględniły wszystkich ich zapisów oraz m.in. pominęły istniejącą w placówkach leczniczych utrwaloną praktykę powierzania także czynności pomocniczych z zakresu ochrony zdrowia personelowi niższego szczebla odpowiednio do tego wykwalifikowanego i przeszkolonego . 2.2. W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe. 2.3. Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie relewantnych dla sprawy przepisów u.p.t.u. (m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18-19) oraz dyrektywy 2006/112 (art. 132 ust. 1 lit. b), jak również wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości odnośnie do wykładni autonomicznych, unijnych pojęć "opieki medycznej" oraz koncepcji "czynności ściśle związanych" z wykonywaniem działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. 2.4. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska organu, iż usługi świadczone przez skarżącą na podstawie zawartych umów z podmiotami leczniczymi polegały przede wszystkim na kompleksowym sprzątaniu i utrzymaniu czystości na terenie placówek leczniczych, zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz obiektów do nich należących. Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe wykonywanie tej usługi z pewnością jest niezbędne do zapewnienia odpowiednich warunków sanitarnych dla wykonywania przez szpital usługi w zakresie ochrony zdrowia jak i opieki medycznej. Jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji usługi, których zadaniem jest utrzymanie porządku i czystości na terenie szpitala nie są usługami z zakresu opieki medycznej skierowanymi wprost na pacjenta i nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie jego zdrowia. 2.5. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazując na podmiotowo-przedmiotowy charakter spornego zwolnienia stwierdził, iż samo posiadanie przez skarżącą statusu podmiotu leczniczego, czy też zakładu opieki zdrowotnej nie może stanowić pretekstu do stosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do usług, które nie spełniają ustawowych przesłanek przedmiotowych do zastosowania takiego zwolnienia. 2.6. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Spółdzielnia w ramach wykonywanych umów podejmowała także czynności z zakresu bezpośredniej obsługi pacjentów (transport chorych) i udzielania pomocy przy ich pielęgnacji (pomoc pielęgniarce przy wykonywaniu czynności związanych z utrzymaniem higieny chorego, pomoc przy zmianie pozycji pacjentów w łóżku, wykonywanie czynności pomocniczych przy pacjencie na zlecenie personelu medycznego, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole operacyjnym, asysta przy ubieraniu i rozbieraniu pacjenta), których charakter wykraczał poza zadanie kompleksowego utrzymania porządku i czystości na terenie obsługiwanej placówki leczniczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji przytoczone przez skarżącą postanowienia zawartych umów nie podważają jednak faktu, iż wskazane czynności dotyczące zazwyczaj współpielęgnacji pacjentów miały charakter akcesoryjny, a czasami wręcz sporadyczny czy też doraźny. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynikało, aby skarżąca w ramach świadczenia usług kompleksowego sprzątania dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji stanu zdrowia pacjentów, za takie bowiem trudno uznać usługi dotyczące sprzątania i utrzymania czystości i porządku w jednostkach leczniczych. 2.7. Sąd podkreślił, że analiza treści umów i wystawianych do nich faktur wykazała, że nawet, jeżeli z treści umowy wynikało, że oprócz podstawowej usługi sprzątania skarżąca miała wykonywać bezpośrednie usługi przy pacjencie, to jednak zasadniczym przedmiotem umowy w analizowanym przypadku były usługi sprzątania i utrzymania czystości, a przyjęty przez skarżącą sposób fakturowania usług wynikał z nieuprawnionego uznania, że realizowane przez nią świadczenia akcesoryjne czy też wręcz incydentalne stanowią zasadniczy przedmiot zawartych umów. Sąd pierwszej instancji uznał także, iż w toku postępowania skarżąca nie wykazała, iż w rzeczywistości w przeważającym zakresie wykonywała czynności z zakresu współpielęgnacji pacjentów. 2.8. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca była twórcą sztucznej konstrukcji – zakładającej tworzenie wielu podmiotów (w ramach Konsorcjum oraz przy wykorzystaniu licznych spółek cywilnych tworzonych przez podmioty powiązane kapitałowo i osobowo), której celem było uzyskanie korzyści podatkowej wynikającej z pomniejszenia podatku należnego za świadczone przez nią usługi sprzątania na rzecz placówek służby zdrowia. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności wyłączały zasadność dowolności czy też arbitralności stanowiska organów o przypisaniu zakwestionowanej sprzedaży usług dokonywanych za pośrednictwem spółek cywilnych stronie skarżącej. 3. W skardze kasacyjnej Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1. Jako podstawy kasacyjne skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółdzielni zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w dalszej części zarzutów (poniżej); 2) art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p.") jako konsekwencja wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i 19 u.p.t.u.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia opartego na przyjęciu interpretacji sprzecznej z przepisami prawa materialnego i utożsamienie pojęć "opieka medyczna" oraz "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną"; 4) art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego. 3.2. Ponadto skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów i Rozwoju z 29 grudnia 2017 r., znak: [...] (dalej: interpretacja ogólna) poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; 2) art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10-11 ustawy z 15 kwietnia 2012 r. o działalności leczniczej oraz interpretację ogólną poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania; 3) art. 15 ust. 1-3 w zw. z art. 29 oraz art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez naruszenie podmiotowości spółki cywilnej dla potrzeb VAT. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. 4.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy skarżąca uprawniona była, w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych, do zakwalifikowania spornych w sprawie usług przez nią wykonywanych na podstawie umów z podmiotami leczniczymi jako usług podlegających zwolnieniu z VAT. 4.2. Należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku wydanym w sprawie skarżącej w dniu 19 grudnia 2018 r., I FSK 2118/16 przedmiotem oceny były – zbieżne z zarzutami podniesionymi w rozpatrywanej sprawie – zarzuty w stosunku do tożsamej działalności, jednakże w innym okresie rozliczeniowym (tj. za miesiące luty-grudzień 2011 r.). Fakt uprzedniej wypowiedzi orzeczniczej NSA w stosunku do tego samego podatnika i obejmującej analogiczny problem prawny w zbieżnej sytuacji faktycznej powoduje, że stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., I FSK 2118/16 ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszym postępowaniu. Jest to uzasadnione także z tego względu, że wskazanym wyrokiem NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 września 2016 r., I SA/Kr 829/16, a ocena prawna wyrażona w tymże wyroku została podzielona przez Sąd pierwszej instancji i w istocie determinowała rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie. Z wyżej wskazanych przyczyn motywy rozstrzygnięcia wyrażone w sprawie I FSK 2118/16 niemal in extenso mogą stanowić uzasadnienie rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. 4.3. W uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 2118/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie istoty problemu prawnego podniesionego w sprawie wymaga dokonania wykładni relewantnych przepisów prawa polskiego (tj. art. 43 ust. 1 pkt 18-18a oraz art. 43. ust. 17 u.p.t.u.) z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości odnoszących się do zwolnienia określonego w art. w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE oraz wykładni autonomicznych pojęć prawa unijnego w tym zakresie (tj. pojęcia opieki medycznej, pojęcia świadczeń opieki medycznej oraz pojęcia usług ściśle związanych ze świadczeniem takiej opieki). W ocenie NSA analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Oznacza to w szczególności, że sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową. Za takie świadczenia w ocenie NSA należy uznać, m.in. transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, krwi i materiałów krwiopochodnych, wyników badań, łóżek, wózków, materacy). 4.4. W konsekwencji za błędną NSA uznał wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. która sprowadza się do uznania, że w przypadku świadczenia szpitalnego, zwolnieniem od podatku nie mogą być objęte usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, takie jak (przykładowo): mycie i dezynfekcja kaczek, nocników i basenów, wymiana bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisie, rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków, pomoc przy transporcie i myciu narzędzi medycznych, transport czystej i brudnej bielizny, transport odpadów, transport posiłków, ich dystrybucja, zbieranie i transport resztek pokonsumpcyjnych, transport łóżek, czy transport materiałów biologicznych do badań). Czynności tego rodzaju, pomimo, że same nie wchodzą w zakres opieki medycznej (świadczeń podstawowych), to są ściśle z nimi związane, gdyż nie stanowiąc celu samego w sobie, służą należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań) medycznych. 4.5. W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie, ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z 19 grudnia 2018 r., I FSK 2118/16 ma w pełni zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nie stwierdzono bowiem zasadniczych, istotnych różnic w stanie prawnym i faktycznym, uzasadniających odstąpienie od prawomocnego rozstrzygnięcia analogicznej kwestii (opartej na de facto tożsamej argumentacji oraz zarzutach sformułowanych przez skarżącą) w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy rozstrzygniecie organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie. 4.6. W tych okolicznościach za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., bowiem wyrażone w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, stoi w oczywistej sprzeczności z oceną prawną wyrażoną przez NSA we wskazanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 2118/16. 4.7. Wadliwość wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji wyraża się w błędnym uznaniu, że sporne usługi świadczone przez skarżącą w ramach kompleksowego świadczenia szpitalnego nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Jak wskazano wyżej, prawidłowa wykładnia zwolnienia określonego w tym przepisie wymaga, by jego zakresem objęte były także takie usługi wykonywane w ramach świadczenia szpitalnego, które pomimo iż same nie wchodzą w zakres świadczeń podstawowych z zakresu opieki medycznej, to jednak ich związek ze świadczeniami podstawowymi jest na tyle ścisły, że należy je zakwalifikować jako świadczenia pomocnicze, bowiem służą one należytemu wykonywaniu opieki w stosunku do pacjentów oraz właściwemu przygotowaniu zabiegów (działań medycznych), nie stanowiąc – same w sobie – odrębnego celu. Tym samym błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne usługi – jako niezwiązane z pielęgnacją oraz opieką nad pacjentami – pozostają poza zakresem zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. 4.8. Za uzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 113 u.p.t.u. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko organu podatkowego, iż działania skarżącej miały na celu nadużycie prawa. Stanowisko to opierało się na założeniu, że przyjęty schemat działania i powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w realizację spornych usług miały na celu uzyskanie przez skarżącą nienależnych korzyści w związku z opodatkowaniem VAT. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, ze względu na wskazaną wyżej błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. W konsekwencji nie sposób było przyjąć, że deklarowane przez skarżącą zwolnienie z VAT z tytułu spornych usług zmierzało do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. 4.9. Jako uzasadnione należało uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie, w jakim skarżąca kwestionuje brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten pozostaje w ścisłym związku z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego i stanowi konsekwencję nieprawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. W świetle powyższego za zasadne należy uznać zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem nie został należycie ustalony stan faktyczny w odniesieniu do zakresu wykonywanych na terenie poszczególnych szpitali usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej. Różnica stanowisk w tym zakresie sprowadzała się do przyjęcia przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że sporne działania związane były z utrzymaniem czystości i porządku, natomiast – ich zdaniem – nie były bezpośrednio związane (jako pomocnicze) z pielęgnacją i opieką nad pacjentami. Przyjąć przy tym trzeba, że kwalifikacja spornych czynności nie powinna być determinowana zasadniczym określeniem (nazwaniem) przedmiotu umowy, który z natury rzeczy ma charakter uogólniający. 4.10. W ocenie składu orzekającego NSA nie jest zasadne odnoszenie się szczegółowo do pozostałych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej . Pomimo wyspecyfikowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, ich zasadnicze tezy sprowadzały się do omówionych powyżej kwestii błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. oraz braku wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia. 4.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną. 4.12. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. 4.13. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje miało podstawę w przepisach art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.