I FSK 1440/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4030/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. w W. kwotę 18750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4030/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 15 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 15 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej także organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad oraz za grudzień 2012 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2012 r. oraz kwoty do zapłaty, o której stanowi art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) za okresy od lipca do grudnia 2012 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy faktury VAT wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, dotyczące nabycia przez nią gazów propan, propan-butan, butan, a także faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz C. sp. z o.o., dotyczące sprzedaży gazów propan-butan odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazując na uzasadnienie zaskarżonej decyzji podkreślił, że organy podatkowe zakwestionowały to, że skarżąca spółka nabyła gaz poza granicami kraju i że jako jego właściciel dokonała jego importu. Zaznaczył, że nie kwestionowano tego, że gaz był przedmiotem importu. Przyjęto natomiast, że skarżąca spółka nie była podmiotem dokonującym importu gazu. Organy podatkowe – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – przyjęły, że ponieważ skarżąca spółka nigdy nie nabyła od spółki C. towaru wykazanego na spornych fakturach VAT i nie była tym samym faktycznym jego właścicielem, zatem nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz tej spółki. Wskazały jednocześnie, że odpraw celnych importowanego gazu dokonywała E. Sp. z o.o., rozładunek i magazynowanie – A. Sp. z o.o., postój i ubezpieczenie P., a skarżąca spółka kosztów w tym zakresie nie ponosiła. 2.3. Działania skarżącej spółki, w ocenie organu odwoławczego, nie były nakierowane na prowadzenie działalności polegającej na handlu gazami. Skarżąca spółka, poza uzyskaniem koncesji nie podjęła żadnych działań wskazujących na zamiar, a następnie rzeczywiste podjęcie działalności w zakresie obrotu gazami, nie zaciągała żadnych kredytów ani pożyczek, a pieniądze na finansowanie nabycia gazu, opłat celnych, podatkowych i innych otrzymywała od spółki C. 2.4. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, po przytoczeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrócił uwagę na to, że art. 395 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) rozróżnia formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie). Zaznaczył, że są to dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem, a nadużycie prawa nie może być oszustwem, a ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych. Wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 listopada 2017r., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59), Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że oszustwa podatkowe, to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami. Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Natomiast nadużycie prawa, to forma unikania opodatkowania, której nadano w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo tego, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). 2.5. Następnie Sąd pierwszej instancji, przytaczając treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjęto, że przepis ten ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny zatem każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. 2.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzona przez orzekające w sprawie organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów nie dała podstaw do wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że skupiając swoją uwagę na zewnętrznych oznakach działalności skarżącej spółki, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, czy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z oszustwem, czy też nadużyciem i na czym oszustwo lub nadużycie polegało. Brak było także wykazania na czym polegało naruszenie neutralności podatku od towarów i usług, uszczuplenie należności w tym podatku i na jakim etapie podejmowanych przez skarżącą spółkę działań wystąpiło. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na sztuczne wprowadzenie do obrotu gospodarczego skarżącej spółki z uwagi na zamiar uniknięcia obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw, nie przenosząc powyższego stwierdzenia na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższe uchybienie stanowiło o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 §1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej i wywierało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe okoliczności powinny bowiem stanowić podstawowe ustalenie w przypadku zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez skarżącą spółkę rozliczeń, w tym uznania zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Doprowadziło to do wydania decyzji z naruszeniem zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. 108 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. 2.7. Sąd pierwszej instancji argumentował, że okoliczności wskazywane przez orzekające w sprawie organy podatkowe, jako stanowiące podstawę do zakwestionowania istnienia transakcji, mogą być przyczyną powstania wątpliwości co do istnienia, czy też rzetelności transakcji, to jednak nie mogą samodzielnie o powyższym stanowić. Powinny one bowiem podlegać ocenie w szczególności z uwzględnieniem istnienia czy też nie istnienia celu gospodarczego dokonywanych transakcji. Okoliczności te nie zostały przez organ odwoławczy należycie przeanalizowane, co w efekcie doprowadziło do ich pominięcia. Skarżąca spółka – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – powoływała w przedstawionej w toku postępowania "Analizie ryku gazu LPG oraz sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w latach 2011 – 2012" na istnienie celu ekonomicznego podjętej współpracy. Dowód ten został dostrzeżony, ale nie został oceniony należycie. Nie było zatem można stwierdzić, że opisana w analizie współpraca nie miała żadnego celu gospodarczego dla obu spółek. Inną kwestią było, czy przyjęty sposób współpracy nie prowadził do naruszenia lub obejścia przepisów prawa niekoniecznie podatkowego. Z punktu widzenia jednak niniejszego postępowania istotne było czy pozostawało ono w zgodności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, czy też doprowadziło do zaistnienia okoliczności dających podstawy do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez skarżącą spółkę rozliczenia tego podatku. 2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji wątpliwości budziła także przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że brak było jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji pomiędzy C., a skarżącą spółką, co wynikało między innymi ze stwierdzenia, że zgłaszającym towar do odprawy celnej była A. B. Było, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, bezsporne, że działała ona jako przedstawiciel przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. Jednakże A. B. dysponowała stałym upoważnieniem z 20 grudnia 2011 r., z którego wynikało, że, jako pracownik E. Sp. z o.o. została upoważniona do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego skarżącej spółki do wykonywania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Tym samym przyjmując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że odpraw dokonywała spółka E., pominięto udzielenie stosownych pełnomocnictw, mogących wskazywać na to, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skarżąca spółka rozporządzała towarem jak właściciel. Jak bowiem wynika z art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Tym samym działanie pełnomocnika wywiera skutek dla mocodawcy, którym była skarżąca spółka. 2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadne były zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności dotyczyło to wniosku o przesłuchanie prezesa skarżącej spółki – A. B. Wprawdzie organ odwoławczy obszernie przywołał jej zeznania zawarte w protokole z 8 czerwca 2017 r. składane w postępowaniu kontrolnym wobec C. Powyższe jednak nie mogło zastąpić przeprowadzenia dowodu w sposób bezpośredni w niniejszym postępowaniu. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ponownie przeanalizował zgromadzone w postępowaniu dowody oraz przeprowadził dowód z przesłuchania A. B., ewentualnie inne dowody, w celu ustalenia stanu faktycznego i jego oceny przez stwierdzenie czy zachodzą w sprawie okoliczności uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącą spółkę. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie o zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art, 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego, przepisy postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, nie wyjaśnił w sposób wystarczający okoliczności faktycznych mających stanowić podstawę zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do jej rozstrzygnięcia w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego; przepisy dotyczące postępowania dowodowego nie zostały naruszone, a ocena materiału dowodowego, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wadliwością, 3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez naruszenie tych przepisów polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej oraz sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku, gdzie z jednej strony Sąd wskazuje na wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. 108 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 86 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie uzasadniając na czym polegały naruszenia cytowanych przepisów prawa, z drugiej zaś strony przyjmuje, że niepełne ustalenie stanu faktycznego i wadliwie dokonana ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów sprawiła, że stwierdzenie uznania przez organy podatkowe zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesne. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy organy podatkowe rozstrzygając sprawę w sposób prawidłowy zastosowały w ustalonych okolicznościach faktycznych cytowane przepisy prawa materialnego. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.5. W piśmie procesowym z 13 lipca 2021 r. skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej sporządzonych przez przedstawicieli ośrodków naukowych na okoliczność wykazania i potwierdzenia rzetelności kwestionowanych transakcji oraz braku podstaw do kwestionowania rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług. 3.6. W kolejnym piśmie procesowym z 20 grudnia 2021 r. skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z poświadczonej za zgodność kopii postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. z 8 października 2021 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa prowadzonego w sprawie C. i skarżącej spółki dotyczącego narażenia podatku VAT za 2012 r. na uszczuplenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. 4.2. Nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.1 – 3.2.2. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej) odnotować należy, że opierał się na argumentacji, w której podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Zarzucono, że "(...) z jednej strony Sąd, przytaczając przepisy prawa materialnego i orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych przyjmuje, że organ w wydanym rozstrzygnięciu nie wykazał czy jego zdaniem mamy do czynienia z oszustwem, czy też nadużyciem prawa i na czym ono polegało, a także na czym polegało naruszenie neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji przyjęto, że stwierdzone naruszenia doprowadziły do wydania decyzji z naruszeniem zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak i art. 108 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT". Z drugiej zaś strony przyjmuje, że "(...) niepełne ustalenie stanu faktycznego i wadliwie dokonana ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów sprawiły, iż stwierdzenie uznania przez organy podatkowe zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesne". Ponadto podniesiono, że "(...) Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego nie wskazał w uzasadnieniu wyroku z czego należy wywodzić naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przy stwierdzeniu, iż mieliśmy do czynienia z procederem wystawiania pustych faktur, niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a podniesiony zarzut jego "wewnętrznej sprzeczności", jest chybiony. Wytknięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania było bowiem konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wbrew bowiem temu co podniesiono w skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że zarówno faktury VAT jak i dokumenty celne były "puste" w rozumieniu powyższego przepisu. Innymi słowy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, była konsekwencją przyjęcia, że błędowi w wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT towarzyszyło naruszenie przepisów postępowania polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności faktycznych. To zatem, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny nie został należycie ustalony, było konsekwencją stwierdzenia, że organy podatkowe nie wyjaśniły czy w rozpoznawanej sprawie występuje oszustwo podatkowego czy nadużycie prawa. Potrzeba taka wynikała z faktu, że w przypadku oszustwa podatkowego materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia decyzji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Natomiast, jeżeli chodzi o skutki wynikające z nadużycia prawa podatkowego, to wywodzi się je z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który dotyczy pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Nie można w tym miejscu pominąć tego, że wprawdzie, jako podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji wskazano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to jednak w uzasadnieniu decyzji, przyjęto, że "(...) zamiar uniknięcia obowiązku tworzenia rezerw, C. urzeczywistniła poprzez sztuczne wprowadzenie drugiego podmiotu" i że "(...) T. w istocie nie brała udziału w transakcjach, a jej uczestnictwo upozorowano" (str. 37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Skutki takiej "pozorności" uregulowane są natomiast w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Reasumując, na gruncie rozpoznawanej sprawy trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, tj. po ustaleniu, że celem działania obu spółek było oszustwo podatkowe lub osiągnięcie nienależnej "korzyści podatkowej" na skutek "pozornych" działań obu spółek będzie możliwe odniesienie się do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. O wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogło być zatem mowy. 4.3. Nie dawały także żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jak już wyżej odnotowano materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie między innymi w razie wystawienia tzw. "pustych faktur", tj. gdy wystawieniu faktury lub dokumentu celnego w rzeczywistości nie towarzyszyła w ogóle transakcja w nich wskazana względnie, gdy dokumentują one realną transakcję, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, tj. gdy jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję lub, gdy brak jest tożsamości przedmiotowej, tj. gdy rzeczywistym przedmiotem obrotu jest inny towar niż podany w fakturze. 4.4. W rozpoznawanej sprawie – wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej – wykonywane przez obie spółki czynności były rzeczywiste i towarzyszył im import gazu. Z uwagi na przyjętą w zaskarżonej decyzji podstawę faktyczną i prawną oraz zakres skargi kasacyjnej poza zakresem rozpoznawania pozostawało to, czy były to czynności pozorne. Istotne jednak jest to, że na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie wyjaśniono na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaką nienależną korzyść podatkową uzyskała skarżąca spółka. Dowolne zwłaszcza było ustalenie, że będące podstawą odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego dokumenty celne, które dotyczyły importu gazu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Odnotować bowiem należy, że podatek naliczony został wykazany do odliczenia nie na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie przez skarżącą gazów lecz w oparciu o składane przez nią dokumenty SAD, w których wykazała podatek należny z tytułu importu gazu. Tymczasem kwestia mocy dowodowej składanych przez skarżącą spółkę deklaracji celnych, w których deklarowała podatek należny z tytułu importu gazu nie była w rozpoznawanej sprawie przedmiotem szerszej oceny. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z obowiązującym w 2012 r. oraz w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, którzy byli dokonywali importu towarów byli obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 33b. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, jeżeli organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości wydawał naczelnik urzędu celno-skarbowego. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby we właściwym postępowaniu podważono moc dowodową dokumentów celnych, w których skarżąca spółka wykazywała do odliczenia podatek należny z tytułu importu i aby właściwy organ wydał decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT stanowi bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi, w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Istotne jest przy tym to, że w rozpoznawanej sprawie – jak argumentowała skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną – Dyrektor Izby Celnej w B. prowadził wobec niej postępowania w sprawie określenia kwot podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów, deklarowanych w złożonych w 2012 r. dokumentach SAD w związku ze złożonymi przez nią korektami zgłoszeń celnych w części ogólnej dotyczącej wartości faktur, wartości celnych, co spowodowało zmianę podstawy opodatkowania, powodującą różnicę pomiędzy kwotą VAT pobraną wg dokumentów SAD a kwotą należną. W postępowaniu tym, na żadnym jego etapie, nie zakwestionowano złożonych dokumentów SAD oraz dokonywania przez nią importu gazów. Ponadto, skarżąca spółka podnosiła, że w "(...) związku z wydaną decyzją w sprawie określenia podatku od towarów i usług wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego według zgłoszeń celnych w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r.". Sąd pierwszej instancji dopuścił, jako dowód z dokumentu, decyzję Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 10 października 2017 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego według zgłoszeń celnych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012. W uzasadnieniu tej decyzji przyjęto, że niepodważalnym jest fakt, że import towaru wg. zgłoszeń celnych wskazanych przez skarżącą spółkę miał miejsce i że z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu i zrealizował się po stronie skarżącej spółki, jako zgłaszającej towar do swobodnego obrotu. Wprawdzie powyższa decyzja została wydana już po wydaniu zaskarżonej decyzji, to jednak postępowanie w sprawie, w której skarżąca spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty z tytułu należnego od importu gazu toczyło się równolegle z postępowaniem prowadzonym w rozpoznawanej obecnie sprawie. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że przywołana wyżej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. z 10 października 2017 r. przesądziła status skarżącej spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług w tytułu importu towarów. Z powyższego wynikało, że w odrębnym postępowaniu nie zakwestionowano statusu skarżącej spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Tymczasem w obecnie prowadzonym postępowaniu pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach celnych. W świetle powyższego w pełni uzasadniona była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów postępowania, gdyż przyjęte ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wykazany przez skarżącą spółkę w deklaracjach VAT podatek naliczony był bowiem związany z importem gazu i wynikał z otrzymanych przez skarżącą dokumentów celnych (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT) a nie z nabyciem towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Skoro we właściwym postępowaniu moc dokumentów celnych nie została podważona, to brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.5. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przeprowadzona w sprawie ocena zgromadzonych dowodów nie dawała podstaw do wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, że skarżąca spółka dokonując odpraw celnych, a następnie zbywając gaz spółce C. nie działała jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mogły o tym bowiem przesądzać wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "upozorowanie" uczestnictwa skarżącej spółki i jej "sztuczne wprowadzeniu do obrotu z uwagi na zamiar uniknięcia obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw przez spółkę C.". Okoliczności te mogły bowiem wskazywać na to, że czynności przeprowadzone pomiędzy obiema spółkami zostały przeprowadzone z nadużyciem prawa, dla "pozoru", gdyż rzeczywistym celem transakcji był zamiar uniknięcia przez C. sp. z.o.o. obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw paliwowych. Jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji powinny one podlegać ocenie z uwzględnieniem istnienia czy też nie istnienia celu gospodarczego dokonywanych transakcji. Z naruszeniem przepisów postępowania (art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) nie poddano należytej ocenie przedłożoną przez skarżącą spółkę "Analizę rynku gazu LPG oraz sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w latach 2011 – 2012". O ile bowiem treść tej "Analizy" została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to nie poddając jej ocenie przesądzono, że skarżąca spółka nie uczestniczyła w obrocie gazami. Dowolnie przy tym, pomijając składane przez skarżącą spółkę deklaracje celne oraz inne związane z importem dokumenty przyjęto, że "importu gazów dokonała C." (str. 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 4.6. Chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszy instancji ocenę, w której wytknięto błędnie ustalenie, że zgłaszającym towar do odprawy celnej była A. B., działająca jako przedstawiciel przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. Była to jedna z przesłanek przyjęcia przez organ odwoławczy, że brak było jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji pomiędzy C., a skarżącą spółką, skoro to E. Sp. z o.o. a nie skarżąca spółka była podmiotem zgłaszającym towar do odprawy celnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie zwrócono uwagę na to, że ze znajdującego się w aktach sprawy stałego upoważnienia z 20 grudnia 2011 r., wynikało, że A. B., jako pracownik E. Sp. z o.o., została upoważniona przez J. N. – działającego w imieniu skarżącej spółki, do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego do wykonywania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Powyższe, przyjęte w zaskarżonej sprawie ustalenie, że "zgłaszającym towar do odprawy celnej była A. B., działająca jako przedstawiciel przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o." i że odpraw celnych dokonywała w imieniu własnym spółka E. pomijało udzielone pełnomocnictwa. Działanie A. B., jako przedstawiciela bezpośredniego skarżącej spółki wywierało zatem skutek dla tej spółki a nie dla spółki E.. Okoliczności tych nie podważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podkreślono, że "(...) osobisty udział Pani A. B. w dokonywaniu odprawy celnej i wnioskowaniu o dopuszczenie na polski obszar celny, pozostaje bezsporny". Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W ramach reprezentacji skarżącej spółki A. B. wykonywała osobiście czynności formalne i faktyczne na granicy: sprawowała czynny nadzór nad ładunkami polegający na monitorowaniu przybycia wagonów na granicę, odbierała własnoręcznie listy przewozowe SMGS, certyfikaty i świadectwa jakości gazu, dokumenty ilościowe i deklaracje zgodności, wystawiała dokumenty SAD, dysponowała ładunki na terminal A., wskazany przez C. (str. 8 uzasadnieniu skargi kasacyjnej). 4.7. O ile w podanym wyżej kontekście zasadnym było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji o błędnym ustaleniu przez organ odwoławczy, że "A. B. zgłaszając towar do odprawy celnej, działała jako przedstawiciel przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o.", to na tle okoliczności tej sprawy trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że z naruszeniem art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nakazał przeprowadzić dowód z przesłuchania A. B. Jak zasadnie podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w ramach toku postępowania kontrolnego uzyskano wyjaśnienia oraz protokoły przesłuchań A. B. składane w toku niniejszego postępowania, czy też w toku innych postępowań a argument o konieczności przeprowadzenia dowodów w sposób bezpośredni, był niewystarczający. Możliwość korzystania z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku odrębnego postępowania (w tym przypadku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki m.in. za grudzień 2011 r.) wynikała bezpośrednio z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Przedwczesną i nieuprawnioną była jednak ocena, że zeznania składane przez A. B. "należało uznać za niewiarygodne". Ocena taka może bowiem zostać przeprowadzona na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). W rezultacie organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, w zależności od przyjętych ustaleń i ocen powinien rozważyć ponowne przesłuchanie A. B.. O naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej w takiej postaci, jak przyjął Sąd pierwszej instancji nie może być jednak mowy. 4.9. W podsumowaniu powyższych ocen Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie wyjaśniono, czy jakiekolwiek należności Skarbu Państwa nie zostały uiszczone i że konieczne jest wykazanie w sposób niewątpliwy czy działanie skarżącej spółki stanowiło oszustwo, czy też nadużycie na gruncie podatku od towarów i usług oraz na czym polegało uszczuplenie należności podatkowych. Dowolne było bowiem w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów, w tym zwłaszcza niepodważonej we właściwym postępowaniu dokumentacji celnej, ustalenie, że skarżąca spółka dokonując importu gazu nie rozporządzała nim jak właściciel i że sprzedając ten gaz spółce C., wystawiła faktury, do których miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.10. W podanym wyżej kontekście, tj. potrzeby wykazania nienależnych korzyści podatkowych, jakie miała uzyskać skarżąca spółka w "pozorowanym" – zdaniem organów podatkowych – udziale w obrocie importowanymi gazami propan-butan, można odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 2310/19, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że przepisy art. 58 i 83 K.c. do których odsyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wskazują na przypadki nieważności transakcji w aspekcie cywilnoprawnym, a nie w aspekcie nadużycia prawa podatkowego. Cywilnoprawnej nieważności umowy na podstawie art. 58 i 83 K.c. nie można bowiem utożsamiać z nadużyciem prawa podatkowego, w przypadku którego dana transakcja musi być dokonywana w zasadniczym celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy. Kwestia nieważności czynności w stosunkach cywilnoprawnych z powodu pozorności jest dla celów VAT bezprzedmiotowa wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. W kontekście przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego i ewentualnej odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koniecznym zatem staje się wyjaśnienie jaką nienależną korzyść podatkową z tytułu zawieranych transakcji odniosła skarżąca spółka. 4.11. Z podanych wyżej względów, stwierdzając, że podniesione w skardze kasacyjnej nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na treści art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 15