I SA/Łd 297/18

Dnia 26 czerwca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. postanawia: odrzucić skargę. I SA/Łd 297/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., określającą S. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 619 zł, III kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 388 zł, IV kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.577 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż strona dokonując wraz z J. S. nabycia nieruchomości gruntowych, angażując środki w ich przekształcenie i podział na mniejsze działki, od początku działała z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Organ pierwszej instancji uznał, że okoliczności towarzyszące opisanym transakcjom oraz ich powtarzalność, wskazują na zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego charakter działań strony właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą i wypełniają tym samym dyspozycje art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. 2017 poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT"), a czynności polegające na zbyciu działek stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie uznano, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a zatem strona - będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - powinna była wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu dostawy nieruchomości w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej. Mając na uwadze dane wynikające z przedłożonych dowodów w postaci aktów notarialnych, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i na tej podstawie dokonał wyliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży działek z uwzględnieniem wielkości posiadanych udziałów. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy sprzedaż nieruchomości w latach 2012, 2013 i 2016 - wykraczała poza ramy zarządu majątkiem prywatnym strony, stanowiąc dostawę dokonaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podkreślił, że definicja działalności gospodarczej obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, natomiast ocena, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występuje w charakterze podatnika VAT powinna być dokonana na podstawie okoliczności faktycznych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ustalonych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji miał uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony w zakresie obrotu nieruchomościami (działkami), będącymi jej współwłasnością, wypełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 są bezzasadne. Organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań strony, które miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla podmiotu prowadzącego taką działalność. Strona wspólnie z J S. nabyła w dniu [...] r. niezabudowaną nieruchomość składającą się między innymi z działek oznaczonych w ewidencji gruntów nr [...] o powierzchni 1,19 ha oraz nr [...] o powierzchni 0,30 ha. Po dokonaniu nabycia nieruchomości, strona i J. S., wykazali się zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U., uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych (na obszarze działek [...] i [...]), podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną - na działce nr [...]), uzyskanie warunków zabudowy dla działek powstałych w wyniku podziału (oznaczonych numerami ewid. [...], [...] i [...]). Podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek. Natomiast z faktu dokonania sprzedaży łącznie pięciu działek budowlanych w kolejnych latach: 2012 (dwóch), 2013 (jednej) i 2016 (dwóch) wypływa wprost powtarzalność podejmowanych czynności. Zdaniem organu trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Strona podejmowała bowiem aktywne działała mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów (związanych np. z wykonaniem dokumentacji geodezyjnej). Fakt, że działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Stanowiska organu nie zmieniły również przedstawione w odwołaniu argumenty, że przedmiotowe działki nie były udostępniane za odpłatnością, ani też nie były przedmiotem dzierżawy i najmu. W sprawie ustalono, że strona nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami. Podzielono natomiast argumentację odwołania, zgodnie z którą sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie może w tym wypadku stanowić kryterium różnicującego między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Jednak ogół czynności podjętych przez współwłaścicieli gruntów przed sprzedażą rozpatrywanych w kontekście ilości zawartych transakcji oraz uzyskanej w ten sposób korzyści finansowej świadczą łącznie – w ocenie organu – o zorganizowanej, nastawionej na zysk formie działalności strony wypełniającej znamiona działalności gospodarczej podlegającej regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje okoliczność podnoszona w odwołaniu, w świetle której zbycie pierwszej działki nastąpiło w 2012 r., zaś ostatniej dopiero w 2016 r. Pomimo, iż transakcje te miały miejsce na przestrzeni kilku lat, to poprzedzone były aktywnymi działaniami strony, wypełniając w ten sposób formalną definicję rozpoczęcia działalności handlowej. Organ zwrócił uwagę, że w okresie od 17 marca 2010 r. do 1 maja 2016 r. strona prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług budowlanych oraz internetowych (pod nazwą A S. W.) oraz figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT. Zatem strona nie tylko występowała w roli doświadczonego przedsiębiorcy, ale także posiadała fachową wiedzę w branży budowlanej, którą mogła następnie wykorzystać w działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Rozważając możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., organ drugiej instancji wyjaśnił, że na wniosek współwłaścicieli nieruchomości Wójt Gminy U decyzją nr z dnia [...] r. ustalił warunki zabudowy i zasady zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pięciu budynków mieszkalnych na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...] i [...]. Następnie decyzją Wójta Gminy U z dnia [...]r. nr dokonano podziału ww. nieruchomości na 11 działek budowlanych, a dla działek powstałych w wyniku tego podziału oznaczonych numerami ewid. [...], [...] i [...] (stanowiącej drogę dojazdową do działek nr [...] i [...] oraz [...] i [...]) Wójt Gminy U decyzją z dnia [...]r. ustalił warunki zabudowy polegające na budowie budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, wolnostojącego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Z zapisów zawartych w akcie not. Rep. A nr [...] z dnia [...] r. wynika, że z chwilą sprzedaży ww. działek J. S. oraz S. W. przenieśli na nabywców prawa wynikające z prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy wydanej w dniu 16 maja 2013 r. W ocenie organu powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, strona powinna wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji podatkowej, czego podatnik nie uczynił. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości potwierdzonej aktem not. Rep. A nr [...] z dnia [...] r. powstał w miesiącu jego sporządzenia, tj. w czerwcu 2013 r. Określając podstawę opodatkowania przyjęto wartość nieruchomości w kwotach wynikających z powyższej umowy, proporcjonalnie do zbywanych udziałów. Łączna wartość sprzedaży nieruchomości w 2013 r. wynikająca z ww. aktu notarialnego wyniosła 15.000 zł, w tym kwota przypadająca na stronę - 7.500 zł, W ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. S. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i bezpodstawne uznanie, że w związku z dokonaną przez skarżącego sprzedażą udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, działał on w ramach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; b) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 4-6, oraz § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej sprzeczność pomiędzy wskazaną przez organ drugiej instancji podstawą prawną, a rozstrzygnięciem oraz w dalszej kolejności podstawą prawną, a uzasadnieniem wydanej decyzji; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na: - wadliwym uznaniu, że zbycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższej konstatacji na błędnym przekonaniu, iż skarżący przed zbyciem przedmiotowych nieruchomości zaangażował wraz z drugim współwłaścicielem środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą; - błędnym ustaleniu, że po nabyciu przez skarżącego i drugiego współwłaściciela niezabudowanej nieruchomości, składającej się między innymi z działek o numerach ewidencyjnych [...] oraz [...], miały miejsce zdarzenia, które traktować należy jako "poprzedzające czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem, jakim była sprzedaż nabytych gruntów jako odrębnych działek pod zabudowę jednorodzinną", a nadto, iż skarżący, jak również drugi współwłaściciel po dokonaniu nabycia nieruchomości "wykazali się zaangażowaniem w: przygotowanie dokumentacji dla Gminy U, uzyskanie warunków zabudowy dla pięciu budynków mieszkalnych, podział nieruchomości na działki budowlane oraz wydzielenie działek na drogę dojazdową (wewnętrzną)", w konsekwencji czego "podjęte przez współwłaścicieli działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar kilkukrotnego wykonania czynności zbycia podzielonych uprzednio działek"; - błędnym ustaleniu, że działania skarżącego cechowała systematyczność i powtarzalność oraz, że miały one charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, iż skarżący dokonał sprzedaży udziału w pierwszej działce w 2012 roku (tj. rok po nabyciu nieruchomości, z której następnie wyodrębniono działki, będące przedmiotem umów sprzedaży), w ostatniej zaś w roku 2016; - błędnym ustaleniu, iż "z okoliczności faktycznych wynika, że strona podejmowała aktywne działania mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, po uprzednim dokonaniu stosownych przekształceń i poniesieniu wyłącznie niezbędnych do tego celu nakładów", a nadto, że "fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej, wodociągowej i gazowej nie może samo w sobie decydować o tym, że strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym", - pominięciu przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. iż przedmiotowe nieruchomości nie były udostępnianie za odpłatnością, jak również nie były one przedmiotem umów dzierżawy, czy najmu, a co więcej, przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości skarżący nie korzystał z pośrednictwa biura obrotu nieruchomościami, uzyskane zaś ze sprzedaży środki skarżący przeznaczył na budowę własnego domu, błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, a w konsekwencji nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto, że w niniejszej sprawie w dniu 12 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16 października 2017 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. wydał drugą decyzję (tożsamą w zakresie podmiotowym i przedmiotowym), którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej, jako podstawę jej wydania organ drugiej instancji wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, zaś na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 26 czerwca 2018 r. pełnomocniczka organu wniosła o odrzucenie skargi, podnosząc, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", Sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Nie ulega wątpliwości, że konieczną przesłanką dopuszczalności zaskarżenia danego aktu lub czynności jest fakt ich istnienia w chwili wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Na podstawie art. 211 O.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stosownie do art. 212 O.p. zd. 1 organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W myśl art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3. Natomiast stosownie do treści tego ostatniego przepisu (art. 152a § 1 pkt 3) w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające m. in. pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W odniesieniu do pism w postaci elektronicznej potwierdzenie doręczenia następuje z wykorzystaniem urzędowego poświadczenia odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jest to również pewien sposób pokwitowania, tyle tylko, że dokonany przy użyciu środków komunikacji elektronicznej. Na podstawie art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 570) urzędowe poświadczenie odbioru to dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające: a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument; b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego – w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu; c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 – w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny; d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru. W niniejszej sprawie organ wysłał zaskarżoną decyzję w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny skrzynki podawczej pełnomocnika skarżącego poprzez wewnętrzny system zarządzania dokumentacją, zaznaczając jednak niewłaściwy dla tego rodzaju adresata (podmiot inny niż publiczny) tryb wysyłki dokumentu zwany UPP (urzędowe poświadczenie przedłożenia), zamiast tryb UPD (urzędowe poświadczenie doręczenia). Przesyłka w trybie UPP pozbawiona jest informacji dotyczącej doręczenia. Zdaniem Sądu brak formalnego potwierdzenia odbioru pisma sprawił, że doręczenie zaskarżonej decyzji stało się nieskuteczne, co wprost wynika z treści cytowanego wyżej art. 152 § 3 O.p. Natomiast skargę wniesioną na decyzję przed jej doręczeniem, należy uznać za przedwczesną, gdyż dopiero doręczenie decyzji otwiera możliwość zaskarżenia tego aktu do sądu administracyjnego. Przedwczesna skarga stanowi zaś skargę "z innych przyczyn niedopuszczalną", co oznacza, że na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlega ona odrzuceniu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 stycznia 2013 r. I OZ 949/12 (LEX nr 1273894) w odniesieniu do zażalenia wniesionego przed doręczeniem postanowienia. Z powyższych względów Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.