I SA/Rz 6/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant spec. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania "A" SA, z siedzibą w W. – zwanej dalej spółką, decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w wysokości 9 200 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy spółka złożyła deklarację w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r., wykazując wysokość swojego zobowiązania z tego tytułu na kwotę 419 zł. Wymieniając w przedmiotowej deklaracji przedmioty opodatkowania spółka wykazała jedynie powierzchnię budynków związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, wynoszącą 28,90 m2. Nie wykazała natomiast żadnych budowli podlegających opodatkowaniu. Budowle takie wykazywała natomiast składając deklaracje w latach poprzednich. Wartość tychże budowli, w deklaracji składanej za 2007 r. wyniosła 1 116 619 zł, natomiast w deklaracji ze stycznia 2009 r. 762 154 zł. Po korekcie deklaracji za 2009 r., która nastąpiła po sprzedaży części budowli (kanalizacji kablowej), która nastąpiła 31 stycznia 2009 r., spółka nie wykazała już żadnych budowli tego typu. Mając na uwadze powyższe rozbieżności, pomiędzy składanymi przez spółkę deklaracjami, a także wyniki kontroli spółki, Wójt Gminy wszczął wobec niej postępowanie podatkowe, w zakresie określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego spółka wyjaśniła, odnosząc się do wezwania organu I instancji, że nie dysponuje zestawieniem obiektów budowlanych, będących podstawą jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r., których to dokumentów nie jest zobowiązana przechowywać, ze względu na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Rozstrzygające sprawę organy ustaliły, że spółka w 2009 r. (31 stycznia tego roku) przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, nadal pozostając jednak właścicielem znajdujących się w niej linii kablowych, których nie traktowała jako budowli, w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849; ze zm. zwanej dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych). Z tego właśnie względu nie wykazała ich wartości w deklaracji podatkowej, złożonej za 2010 r. W ocenie organów obu instancji linie kablowe, które nie są położone bezpośrednio w ziemi, lecz w kanalizacji kablowej, tworzą razem z tą kanalizacją pewną całość techniczno-użytkową, spełniającą cechy budowli, o których mowa w definicji budowli, zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy zauważyły także, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel lub samoistny posiadacz budowli. W przedmiotowej zaś sprawie spółka, będąca właścicielem kabli, będzie również zobligowana do uiszczenia podatku od tej części budowli, pomimo tego że wyzbyła się kanalizacji kablowej, ponieważ oba te przedmioty są ze sobą związane funkcjonalnie, a ponadto, w myśl przepisów cytowanej wyżej ustawy, podatnikiem podatku od nieruchomości może być także właściciel części budowli. Wniosek taki potwierdza, zdaniem organów, również brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym ustawodawca określając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odniósł ją do budowli lub ich części. Tak więc brak było, w ocenie organów, przeszkód prawnych do opodatkowania części budowli, stanowiącej, wraz z innymi elementami, integralną całość techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zasadne jest tym samym rozumienie, pod pojęciem właściciela budowli, także właściciela jej części. Współwłasność stanowi bowiem szczególną formę własności. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r., nr [...], wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: • naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania, w odniesieniu do spornych budowli, co było konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, a także nieuwzględnienia wyjaśnień strony, • art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości kablowych linii telekomunikacyjnych, położonych w kanalizacji kablowej, pomimo tego że w 2010 r. skarżąca nie była właścicielem kanalizacji i dlatego nie mogą one stanowić dla niej budowli, w rozumieniu cytowanej wyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że na skutek zaniechania ze strony organów podatkowych nie wiadomo, których obiektów dotyczy spór. Tymczasem ewidencję swoich środków trwałych, w postaci zapisu na płycie CD, przekazała organom. Odpowiednie zestawienie przedstawione zostało także wraz z pismem z dnia 24 listopada 2014 r. Odnosząc się do kwestii merytorycznych spółka podkreśliła, że organy oparły swe stanowisko na orzecznictwie sądowym, odnoszącym się do nieco odmiennego stanu faktycznego, tj. takiego, w którym własność kanalizacji kablowej oraz linii kablowych przysługiwała temu samemu podmiotowi. Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w niniejszej sprawie, w której funkcjonalna całość, w postaci kanalizacji kablowej i umieszczonych w niej linii nie ma jednego właściciela. Jeżeli zaś, linie kablowe przebiegają przez "cudzą kanalizację", ich właściciel nie jest podatnikiem od całości, techniczno-użytkowej budowli, a także od samych kabli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wyjaśnił też, że wbrew stanowisku spółki, przeprowadził on dowód z ewidencji środków trwałych, jednakże nie pozwolił on na jednoznaczne określenie wartości budowli. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, dotyczących kwestii merytorycznych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli, nie może przesądzać o tym, czy dana rzecz jest budowlą, czy też nie. Poza tym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest też właściciel części budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącą spółką, a rozstrzygającymi jej sprawę organami koncentruje się, co do zasady, wokół dwóch kwestii, ściśle związanych z merytorycznymi podstawami zaskarżonego rozstrzygnięcia, a mianowicie wokół tego, czy linie kablowe mogły stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako część budowli, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz tego, czy właścicielowi części budowli – sieci kablowej, można przypisać cechy podatnika podatku od nieruchomości, w zależności od tego, jak zostanie zdefiniowany przedmiot opodatkowania, tj. sama budowla. Oprócz tego skarżąca zarzuciła też rozstrzygającym jej sprawę organom uchybienie przepisom prawa formalnego, którego efektem, w jej ocenie, było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. podstawy opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości za 2010 r. Zarzut ten jednak, jak również wszelkie związane z nim okoliczności mają na gruncie przedmiotowej sprawy znaczenie następcze, istotne jedynie w przypadku niepodzielenia zarzutów, dotyczących merytorycznych podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą zaś, według ustawodawcy, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W tym wypadku więc przepisy podatkowe zawierają odesłanie do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm., zwanej dalej Prawem budowlanym), w związku z czym ustalenia znaczenia terminu budowli, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy poszukiwać właśnie na gruncie tych przepisów (Prawa budowlanego), odnosząc go, co do zasady, do funkcjonującego na jej gruncie pojęcia obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów pojęcia budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego (przepisami ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675, ze zm.) przez zmianę art.3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art.3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna była budowlą, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable położone były w kanalizacji kablowej, tak jak to miało miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to wówczas oba te obiekty tworzyły całość techniczno-użytkową, a w konsekwencji stanowiły jedną budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Brak bowiem było podstaw do wyodrębniania tych dwóch części składowych obiektu, gdyż sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej połączonymi w sieć kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Oba te obiekty (urządzenia) były ze sobą funkcjonalnie powiązane i tak też należy je postrzegać na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W taki sposób skonstruowana sieć, złożona z kanalizacji kablowej i kabli, będących jej urządzeniami i instalacjami, stanowiła jedną budowlę – jeden niepodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż bezspornie związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. Sprzedaż zaś przez tę spółkę samej kanalizacji kablowej innemu podmiotowi, z jednoczesnym pozostawieniem sobie linii kablowych, nie oznacza, że od momentu przeniesienia własności kanalizacji przestała istnieć całość techniczno-użytkowa, obejmująca linie kablowe oraz kanalizację kablową, w której linie te zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi bowiem do rozerwania funkcjonalnego związku tych rzeczy, a tym samym do wyłączenia z opodatkowania części budowli (kabli) tylko dlatego, że wspomniana wyżej inna jej część składowa nie jest już własnością tego samego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi nadal własność spółki (sieć kablowa), za okres pierwszych siedmiu miesięcy 2010 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zaś, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę, stanowiącą całość techniczno-użytkową. W odniesieniu do tak zdefiniowanego przedmiotu opodatkowania ustalić należy, na kim spoczywał będzie obowiązek podatkowy, tj. kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od tego przedmiotu, w odniesieniu do jego poszczególnych części. W niniejszej sprawie właścicielem części składowej obiektu budowlanego, tj. kabli, była bez wątpienia spółka, tak więc obciążenie jej obowiązkiem zapłaty podatku od tej części obiektu, nie może być zasadnie oceniane jako naruszenie prawa. Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania (wartości jej części budowli), tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w deklaracjach za lata wcześniejsze, które strona następnie - ze względu na przedstawioną powyżej argumentację - pominęła w deklaracji za 2010 r. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta za 2009 r. - skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu stawki wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, (dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl )). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę uwzględnia się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Zaznaczyć należy, że w odpowiedzi na wezwanie organu, spółka przedłożyła nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych z obszaru znaczne wykraczającego poza teren gminy, na której terenie znajduje się przedmiot opodatkowania. Z powyższego wynika więc, że strona - mimo stosownego wezwania - nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie, umożliwiającym poczynienie precyzyjnych ustaleń w tym zakresie, w efekcie czego przedłożony przez nią, w formie elektronicznej, na nośniku CD, wyciąg z ewidencji okazał się nieprzydatny jako dowód w sprawie, skoro zawiera dane wykraczającego poza teren gminy. Wskazać w tym miejscu trzeba, że dopuszczalność ustalenia wartości linii kablowych, w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za inne lata, zyskała jednoznaczną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem jest chociażby wyrok z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12 (dost. w CBOiS), w którym Sąd ten, z celowościowej wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej, wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi, w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Za sprzeczne z istotą tej zasady postępowania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazał, że skoro podatnik wartość początkową linii kablowych zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2010 wyniknęła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe, posadowione w kanalizacji kablowej, nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, to ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2010 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Jednocześnie za oczywiście błędne, sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji Sąd II instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych, co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki procesowej, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, to kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego subsumpcji, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł jednocześnie, że dopuszczalność ustalenia wartości początkowej środka trwałego, na podstawie deklaracji złożonej w roku lub latach poprzednich, wynikająca z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zależy od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie - pomimo destrukcyjnej postawy podatnika - było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli jednak postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, uznanie konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zawsze wtedy, gdy podatnik nie określi w danym roku podatkowym wartości początkowej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz stanowiącej amortyzowany środek trwały, byłoby trudne do pogodzenia z zasadą otwartego postępowania dowodowego. Oparcie się wyłącznie na opinii biegłego deprecjonuje bowiem inne środki dowodowe i prowadzi do uznania, że okoliczność tę można udowodnić wyłącznie tym środkiem dowodowym - co jest charakterystyczne dla formalnej teorii dowodów, którą norma zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej odrzuca. Z powyższego wynika, że także zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej nie są zasadne. Z podniesionych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.