II FSK 502/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 215/11 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 3061,10 (słownie: trzy tysiące sześćdziesiąt jeden złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 502/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej T. z siedzibą w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Burmistrz Miasta R. decyzją z dnia 18 maja 2010 r. określił zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 150.899 zł, wskazując, że podstawę opodatkowania budowli w postaci linii kablowej w kanalizacji kablowej stanowiła wartość podana przez skarżącą w deklaracji podatkowej za rok 2007. Wprawdzie w deklaracji za rok 2008 skarżąca wartość tę obniżyła o 2.203.624 zł ze względu na wyłączenie wartości linii kablowych wskutek uznania, że nie są one budowlami i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niemniej poglądu tego organ podatkowy nie podzielił. W odwołaniu skarżąca podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono należytych ustaleń faktycznych i nie stwierdzono, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.), także w zakresie uznania ich za sieć techniczną oraz nie ustalono wartości tych linii, bowiem dane pochodzące z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy nie mogą być uznane za przesądzające. Skarżąca powołała się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), z którego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym i wyraziła pogląd, że linie kablowe nie mogą stanowić samodzielnej budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), gdyż nie są trwale związane z gruntem i nie są położone poza przestrzenią innego obiektu; nie stanowią też całości techniczno-użytkowej z kanalizacją kablową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 19 stycznia 2011 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R., wskazując, że przyczyna zmiany zadeklarowanej podstawy opodatkowania w roku 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. i jest nią wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W toku postępowania podatkowego wzywano skarżącą do wskazania wartości linii kablowych wyłączonych przez nią z opodatkowania, jednakże skarżąca odmówiła zastosowania się do wezwania, twierdząc, że prowadzi to do bezpodstawnego przerzucenia na podatnika ciężaru dowodzenia faktów, podnosząc przy tym, że zawarte w deklaracji podatkowej jej oświadczenie o wartości budowli nie stanowi dowodu, że właśnie taki jest lub był stan faktyczny. Ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, zawarte w deklaracji za rok 2007 oświadczenie skarżącej o wartości początkowej tej budowli uprawnia organ podatkowy do przyjęcia tej wartości jako wartości początkowej także w roku 2008, skoro skarżąca innej wartości nie określiła. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskutek nieprzedstawienia dowodów przez organ podatkowy, że skarżąca jest właścicielem budowli niezadeklarowanych na podatek od nieruchomości w roku 2008 oraz że należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.; wartości tych linii nie ustalono w sposób przewidziany w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i za podstawę opodatkowania przyjęto inną wartość, niż określona w tym przepisie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo, że nie są one budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że decyzja narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości podanych przez skarżącą w deklaracji na rok 2007. Ponieważ ustalenie wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być dokonane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych, które z kolei odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych, wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjąć z ewidencji środków trwałych. Jeżeli podatnik jej nie określi lub określi w sposób odbiegający od jej wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy wartość tę ustala na podstawie opinii biegłego. Przyjęcie przez organy podatkowe w odniesieniu do roku podatkowego 2008 wartości budowli według stanu zadeklarowanego przez skarżącą na rok poprzedni, mimo wskazania przez skarżącą, że stan linii kablowych w porównaniu z rokiem ubiegłym uległ zmianie, pozostaje w sprzeczności ze wskazanym uregulowaniem; również odmowa współdziałania podatnika z organem podatkowym nie upoważniała organu do ograniczenia czynności procesowych i przyjęcia danych z deklaracji na rok 2007. Sąd powołał się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentujących takie stanowisko, w tym wyroki: z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 1581/09, z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1078/10 i z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1499/09. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie o rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2008 nie może stanowić wartość początkowa budowli podana przez skarżącą w deklaracji na rok 2007, w sytuacji, gdy skarżąca nie wskazała, na czym polegały zmiany w stanie budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2008, a jedynym powodem zmniejszenia wartości budowli w stosunku do roku 2007 było przyjęcie błędnego poglądu, że budowle stanowiące sieci telekomunikacyjne nie podlegają opodatkowaniu; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez nieprawidłową wykładnię i nieuprawnione zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości winien ustalić w drodze opinii biegłego wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik określił wartość budowli stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że organy podatkowe uchybiły wynikającemu z przywołanych przepisów O.p. obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe dokonały wyjaśnienia i utrwalenia w aktach sprawy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym wartości budowli stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ wyjaśnienia udzielone przez Spółkę wraz z deklaracją podatkową za 2008 r. uznać należało za wskazanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, nie zachodziła konieczność przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Wartość początkowa amortyzowanego środka trwałego przez cały okres jego istnienia i wykorzystywania zasadniczo nie ulega zmianie – chyba, że nastąpi jego ulepszenie, odłączenie części składowej, aktualizacja bądź likwidacja. Skarżąca nie wskazała na zaistnienie którejkolwiek z tych przyczyn zmiany wartości początkowej budowli, wyjaśniając przy tym, że jedyną przyczyną różnic w jej wartości pomiędzy rokiem 2007 a 2008 jest odmienna ocena prawna co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych; Spółka nie wskazała przy tym, w jakiej części ustalenia organów podatkowych w zakresie ustalenia wartości początkowej tej budowli odbiegały od wynikającej z ksiąg Spółki wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Art. 4 ust. 7 u.p.o.l. należy interpretować z uwzględnieniem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., co prowadzi do wniosku, że może on mieć zastosowanie wtedy, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli, natomiast jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, nie ma podstaw do ustalania podstawy opodatkowania jako wartości rynkowej budowli. Ponadto, ponieważ skarżąca w toku postępowania podatkowego konsekwentnie negowała prawo organów podatkowych do żądania wyjaśnień co do okoliczności faktycznych, stawiając równocześnie zarzuty niewyjaśnienia okoliczności sprawy, niesłuszne jest udzielanie jej ochrony prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniosła, że w zarzucie naruszenia prawa materialnego wymienione w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. formy tego naruszenia zostały błędnie utożsamione. Ponadto, niezależnie od problemu wyłączenia linii kablowych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w okresie pomiędzy rokiem 2007 a 2008 w majątku Spółki zachodziły zmiany polegające na likwidacji albo wprowadzeniu nowych środków trwałych, czego organy podatkowe nie zweryfikowały nie przeprowadzając dowodu z ksiąg podatkowych skarżącej – ewidencji środków trwałych, która w przeciwieństwie do deklaracji i oświadczeń podatnika na podstawie art. 193 § 1 O.p. ma szczególną moc dowodową. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy zauważyć, że nietrafny jest podniesiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzut błędu konstrukcyjnego skargi kasacyjnej, mającego polegać na utożsamieniu obydwu przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. form naruszenia prawa materialnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło niewłaściwą wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l., wskazując, że konsekwencją błędnego zrozumienia wymienionych przepisów prawa materialnego było – w pierwszym przypadku – jego nieprawidłowe niezastosowanie, a w drugim – jego nieprawidłowe zastosowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w literaturze przedmiotu nie budzi wątpliwości, że dopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w obydwu formach, w sytuacji, gdy niewłaściwe zastosowanie przepisu było konsekwencją jego błędnej wykładni (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck 2011, teza 10 do art. 174, s. 587 i przywołane tam orzecznictwo oraz literatura). Ponieważ w badanej skardze kasacyjnej właśnie zarzucono, że konsekwencją nieprawidłowej (a więc błędnej) wykładni wymienionych przepisów było ich nieprawidłowe – odpowiednio – niezastosowanie lub zastosowanie, zarzuty te należy uznać za konstrukcyjnie poprawne. Przechodząc do zbadania w pierwszej kolejności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania przypomnieć należy naczelną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest skodyfikowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Zgodnie z tą zasadą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Temu i tylko temu służy prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe; jest ono podporządkowane celowi, jakim jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych. W orzecznictwie sadowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów; przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości – z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (por. J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Za takim rozumieniem zasady prawnej wynikającej z art. 122 O.p. opowiada się także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza skargę kasacyjną. Z logiką tej zasady postępowania podatkowego pozostaje w sprzeczności przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Trudno bowiem odrzucić argumentację organu podatkowego, że pomimo obstrukcji podatnika, polegającej na odmowie udzielania żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień, organ ten wyjaśnił i utrwalił w aktach sprawy okoliczności istotne dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, włącznie z ustaleniem stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej budowli. Skoro bowiem podatnik wartość tę zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2008 wynikła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. jako tej samej wartości, jaka zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Należy przy tym podkreślić, że jako oczywiście błędne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. Twierdzenie takie pozostaje bowiem w sprzeczności zarówno z art. 180 § 1 O.p., według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, ale przede wszystkim z art. 181 O.p., który wprost stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być – między innymi - deklaracje złożone przez stronę. Odrębną kwestią jest ocena mocy dowodowej takiego dowodu, ale jego wykluczenie ze środków dowodowych a limine, jak chce skarżąca, nie ma uzasadnienia normatywnego. Skoro zatem skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego rozpatrzenia, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie uznał, iż organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., uchybiając obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wspomnianemu obowiązkowi organy te nie uchybiły. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję na tej podstawie. Odnosząc się przy tym do powołanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także do późniejszego wyroku tego Sądu z dnia 19 lipca 2013 r. (II FSK 2260/11), w których to orzeczeniach przyjęto, że możliwości określenia podstawy opodatkowania budowli na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika na poprzedni rok podatkowy, bez prowadzenia w tym przedmiocie postępowania dowodowego, nie można wyprowadzić wprost z żadnego przepisu ustawy podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że poglądu tego nie podziela, dodatkowo zastrzegając, że odmienne zapatrywanie może wynikać z odmiennego stanu rozpoznawanych spraw. Otóż możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie deklaracji złożonej w roku poprzednim wynika z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ad casum zależy to od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie – pomimo destrukcyjnej postawy podatnika – było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli jednak postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, uznanie konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zawsze wtedy, gdy podatnik nie określi w danym roku podatkowym wartości początkowej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz stanowiącej amortyzowany środek trwały, wydaje się trudne do pogodzenia z zasadą otwartego postępowania dowodowego, bowiem oparcie się wyłącznie na opinii biegłego deprecjonuje inne środki dowodowe i prowadzi do uznania, że okoliczność tę można udowodnić wyłącznie tym środkiem dowodowym – co jest charakterystyczne dla formalnej teorii dowodów, którą norma zawarta w art. 180 § 1 O.p. odrzuca. Przechodząc do zbadania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. należy przypomnieć, że art. 4 ust. 1 pkt 3 określa podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiąc (w zakresie istotnym dla sprawy), że podstawę tę stanowi ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Przepis ten nakazuje jednak także uwzględnić, między innymi, ust. 5 art. 4 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w myśl art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Błędnej wykładni wskazanych przepisów organ podatkowy upatruje w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli w roku 2008 wartości zadeklarowanej przez Spółkę jako podstawa opodatkowania w roku 2007 oraz że na tej podstawie uznał konieczność ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłego. Otóż tak sformułowane zarzuty w istocie kwestionują przyjętą przez Sąd ocenę prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji sposób zastosowania (niezastosowania) wymienionych przepisów, a nie sposób ich wykładni (pomijając już problematyczne zakwalifikowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jako przepisu prawa materialnego, mimo, że nie określa on praw lub obowiązków podatnika, a jedynie sposób określenia zakresu tych obowiązków). Jeżeli bowiem przyjąć, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalają na określenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2008, to zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a jego niezastosowanie było nieprawidłowe) oraz nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (a jego zastosowanie byłoby nieprawidłowe). Wymienione zarzuty skargi kasacyjnej nie wskazują natomiast na odmienne rozumienie sensu tych przepisów, a więc na różnicę w odczytaniu ustanowionych nimi norm prawnych. Można jedynie zauważyć, że art. 4 ust. 7 – wbrew poglądowi Kolegium – pozwala zarówno na ustalenie przy pomocy opinii biegłego wartości rynkowej budowli nieamortyzowanej, jak i wartości początkowej budowli amortyzowanej, jeżeli podatnik tej ostatniej wartości nie poda. Uznając zatem zasadność zarzutów naruszenia art. 4 ust. pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l.. ograniczyć ją trzeba tylko do nieprawidłowej subsumpcji tych przepisów, nie podzielając zarzutu ich błędnej wykładni. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ze względu na trafność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz częściową trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i do przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sprowadza się ona do twierdzenia, że organy podatkowe mogły określić podstawę opodatkowania budowli w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych w kanalizacji kablowej w roku 2008 na podstawie zadeklarowanej przez skarżącą Spółkę na rok 2007 wartości początkowej tej budowli jako amortyzowanego środka trwałego. Przyjęcie tego poglądu prowadzić będzie do konieczności oceny, czy w roku 2008 linie te były budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.