II FSK 1078/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Anna Wesołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/09 w sprawie ze skargi T.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz T.[...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 2.782 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/09, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po rozpoznaniu skargi T. S.A. w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 22 kwietnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 25 listopada 2008 r. Burmistrz Gminy S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. ul. P. [...] L. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r., które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z 16 grudnia 2008 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w budowli na 2008 r. w wysokości 25.483,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że T. w deklaracji za 2008 rok zaniżyła wysokość podatku od nieruchomości w stosunku do 2006 i 2007 roku. Wobec braku korekty organ wezwał ją zatem do wyjaśnienia powodów obniżenia podatku. W piśmie z 13 listopada 2008 r. Spółka wyjaśniła, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania budowle kanalizacji kablowej, ponieważ jej zdaniem linie kablowe w kanalizacji nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.). Wskazywać miały na to przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Zgodnie z tym rozporządzeniem linie kablowe poprowadzone w kanalizacji kablowej nie były telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Takimi obiektami były natomiast wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi – § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (umieszczone na podbudowie nadziemnej – § 3 pkt 7 rozporządzenia), kanalizacja kablowa (składająca się z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych – § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem organu, stanowisko T. było nie do przyjęcia ponieważ kabel, niezależnie od tego czy był umieszczony w kanalizacji kablowej, czy bezpośrednio w ziemi stanowił budowlę i tym samym podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nieuprawnione było powoływanie się na przepisy rozporządzenia; miały być one stosowane jedynie przez organy i wykonawców budowlanych, a nie organy podatkowe. Te ostatnie stosować miały jedynie przepisy podatkowe, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 ust. 2 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W świetle tych uregulowań linie kablowe wraz z kanalizacją kablową tworzyły w całości sieć telekomunikacyjną będącą budowlą, która z kolei stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec czego organ określił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2008, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość różnicy między wartością powołanej budowli podaną w deklaracji za rok 2007, a podaną w deklaracji za rok 2008. W odwołaniu od decyzji T. S.A., wnosząc o jej uchylenie zarzuciła organowi naruszenie art. 207 w związku z art. 21 § 3, 120, 165 § 1,2 i 4 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż postępowanie podatkowe toczyło się oraz zaskarżona decyzja został wydana wobec strony niebędącej podatnikiem w niniejszej sprawie, tj. T. SA w L., zamiast prawidłowo wobec T. S.A. z siedzibą w W. Oprócz tego złamano art. 120 i 207 § 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na wydanie rozstrzygnięcia nieznanego prawu podatkowemu. Organ wydał bowiem decyzję w przedmiocie części nieruchomości (budowli), chociaż powinien nią objąć pozostałe przedmioty opodatkowania, tj. grunty i budynki. Nawet zaś jeżeli ich nie było, to w decyzji organ winien był wskazać, że pominięcie tego zakresu opodatkowania nie było przypadkowe. Dalej Spółka zarzuciła uchybienie art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organ nie przedstawił nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji za 2008 rok. Zdaniem strony odwołującej się organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w kwestii ustalenia zarówno przedmiotu opodatkowania jak i jego wartości. Ponadto zarzucono naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które zostało zbudowane w taki sposób, że naruszało zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Nie wyjaśniono przy tym jednoznacznie, czy linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej były samodzielną budowlą, czy też częścią składową budowli (kanalizacji kablowej) stanowiącą z nią całość techniczno-użytkową, czy może urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. T. S.A. zarzuciła także, że w uzasadnieniu prawnym organ podatkowy I instancji: pominął przepisy prawa budowlanego, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie wziął pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r., a także nie wyjaśnił jednoznacznie, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczył linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. Dodatkowo T. S.A. podtrzymała swoje stanowisko odnośnie klasyfikacji omawianych linii kablowych jako niestanowiących budowli, przedstawiając jego obszerną analizę. Skarżoną decyzją z 22 kwietnia 2009 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję wymienioną. W uzasadnieniu podkreślono, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego terminu budowla nieuprawnione było powoływanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stwarzały takiej podstawy. Zastosowanie natomiast znajdowały, zdaniem organu odwoławczego, normy art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, które dostatecznie wyjaśniały pojęcie budowli. W ocenie organu odwoławczego, w świetle definicji zawartych w prawie budowlanym nie mogło budzić wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowiła całość techniczno-użytkową, a więc podpadała pod hipotezę art. 3 pkt 1 lit. b/ tej ustawy jako budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oprócz tego organ zaznaczył, że bezpodstawne były zarzuty w zakresie naruszeń proceduralnych oraz oznaczenia strony. W tym ostatnim przypadku bowiem deklaracja złożona została przez T. w L. Wobec czego organ pierwszej instancji również w sposób prawidłowy oznaczył stronę w decyzji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze T. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów według norm przepisanych. Zdaniem strony skarżącej decyzja naruszyła: 1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji zarówno w zakresie ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania, w tym wskazania na istnienie związku techniczno- użytkowanego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania, 2) art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polegać miała przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do skargi dołączona została "Opinia prawna w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" sporządzoną przez prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. na zlecenie T. S.A. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji w swojej decyzji w sposób wadliwy skonstruował podstawę opodatkowania. Z treści uzasadnienia wynika, że podstawę opodatkowania stanowiła różnica pomiędzy wartością budowli podanej przez T. za rok 2006 i 2007 (3.762 264,86 zł), a wartością podaną w deklaracji za rok 2008 (2.488.107 zł). Od powstałej różnicy (1.274.157 zł) organ wymierzył podatek w wysokości 2% (tj. w kwocie 25.483 zł). Zgodnie natomiast z treścią art. 21 § 3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowiącego podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o wysokość całego zobowiązania podatkowego, a nie jedynie, co właśnie uczynił w rozważanym przypadku organ pierwszej instancji, określenie zaległości podatkowej. W obecnym stanie prawnym (tzn. po zmianach dokonanych z dniem 1 stycznia 2003 r.) zaległość podatkowa jest jedynie stanem techniczno-rachunkowym, podlegającym ciągłym zmianom na skutek dokonywania wpłat lub zaliczania nadpłat (vide Bogusław Gruszczyński, Komentarz LexPolonica do art. 21 Ordynacji podatkowej). Pierwotnym w stosunku do niej jest zobowiązanie podatkowe, którego podstawa determinowana jest już przez poszczególne ustawy podatkowe. W świetle zaś art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4-6 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zależności od okoliczności podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości bezspornie stanowi odpowiednio ustalona wartość budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania, nie zaś różnica w jej wartości w poszczególnych latach. Skoro więc organ uznał, że prawidłowym jest przyjęcie wartości budowli określonej w deklaracji za rok 2007(2006), to winien był od tej wartości określić również wysokość podatku. Określając w rzeczywistości wyłącznie wysokość zaległości podatkowej naruszył dyspozycję art. 23 ust. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach oraz opłatach lokalnych, co musiało skutkować uchyleniem decyzji obu instancji. Na marginesie wspomnieć wyłącznie należy, iż ustawa posługuje się pojęciem "podatku od nieruchomości", a nie "podatku od nieruchomości z budowli", o czym organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze powyższe rozważania, winny pamiętać. W związku z wyżej opisanym naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej P.p.s.a. – orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Natomiast zarzuty skargi w ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w deklaracji na 2007 r. i 2006 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za rok 2008 i stanowiła różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów, co do zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane także przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Również w skardze nie został postawiony zarzut, co do zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania (wartości linii kablowych i kanalizacji) przyjętej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. i 2006 r. Strona skarżąca stawiając zarzut, co do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy nie wskazała, jakie to ewentualne dowody zostały przez organy podatkowe obu instancji pominięte. Należy pamiętać, że jakkolwiek, to na organach podatkowych, co do zasady ciąży obowiązek zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego, to nie zwalnia to jednak strony (podatnika) z obowiązku współpracy w gromadzeniu materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, wyrok WSA z 23 maja 2007 r. sygn. akt 15/07). Jeżeli strona skarżąca miała wiedzę o dowodach, które jej zdaniem pozwoliłyby na dokonanie ustaleń odmiennych od tych przyjętych przez organy, powinna te dowody wskazać. W przeciwnym wypadku zarzuty o nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego – dowodowego należy uznać za gołosłowne. Skarżąca spółka zarzucając naruszenie przepisów postępowania, nie uprawdopodobniła także, jaki to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również Sąd nie stwierdza naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawiera prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak i wyjaśnienie zastosowanych przepisów prawa. Nie ma też podstaw do uznania, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej). W opinii Sądu, organy miały prawo nie uwzględnić dokonanego przez spółkę obniżenia wartości budowli oraz oprzeć się na danych z deklaracji za 2007 i 2006 rok, stanowiących oświadczenie strony skarżącej. W międzyczasie nie doszło bowiem do żadnej rzeczywistej zmiany wartości spornych linii. Spółka dokonała wyłącznie odmiennej wykładni przepisów, dotyczących pojęcia budowli, będącej przedmiotem opodatkowania. Tym samym nie zmienił się stan faktyczny (co ewentualnie mogłoby obiektywnie wpłynąć na odmienną wartość linii kablowych), ale jego ocena prawna. W ocenie Sądu ustalony stan faktyczny upoważniał organy podatkowe do oceny opartej o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy – Prawo budowlane o zaliczeniu linii telekomunikacyjnych do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. W świetle pierwszej z tych definicji przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak, między innymi sieci techniczne. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenie budowlane uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wyliczając m.in. urządzenia instalacyjne. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że linie telekomunikacyjne, jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje za bezzasadne odwoływanie się skarżącej spółki do postanowień rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Jest to, bowiem rozporządzenie wykonawcze do ustawy – Prawo budowlane wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Wydano go bowiem z upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w celu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie w tym przypadku w zakresie telekomunikacji. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż – jak już wyżej wyjaśniono – znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji, gdyż mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to, bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w sprawie, budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych dla realizacji określonego zadania technicznego. Linia kablowa to taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem np. kanalizacją kablową, w której jest umieszczona. W tym kontekście nie ma znaczenia dokonywanie ustaleń, które elementy tej sieci są dla jej funkcjonowanie niezbędne. Podobne stanowisko zajęto w wyrokach WSA: z 2 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 733/07, z 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 546/08, z 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08, z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1165/08). Po zapoznaniu się ze złożoną przez spółkę "Opinią prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" należy stwierdzić, że w istocie jest to opinia dotycząca wykładni przepisów prawa i Sąd uznał ją za uzupełnienie stanowiska reprezentowanego przez stronę skarżącą. Wprawdzie przepisy prawne w sytuacji, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne pozwalają odwołać się do opinii biegłego, jednak ta reguła nie dotyczy opinii z zakresu prawa (za wyjątkiem prawa obcego). Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1056/06, wyrok NSA z 18 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 677/99). Reasumując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego, tj. zakwalifikowały przedmiotowe linie do budowli, która w świetle art. 2 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a analizowane przepisy są na tyle precyzyjne i jasne, że niedopuszczalna jest ich wykładnia zaprezentowana przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku T. S.A. w W. wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi; 2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania (zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), polegające na naruszeniu: I. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że w uzasadnieniu wyroku z 27 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: a) nieprawidłowo przedstawił przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi a T. S.A., uznając, że jest nim wykładnia przepisów, podczas, gdy przedmiotem sporu jest przede wszystkim – oprócz rozumienia przepisów prawa – to, czy należące do T. S.A. obiekty, niezadeklarowane przez nią do opodatkowania w roku 2008, są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, b) nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, c) nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego; d) nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi; – tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" – co również jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 21 § 3, art. 207, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj.: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na: – uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2008, są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także – uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez T. S.A. do opodatkowania w roku 2008, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) decyzja ta naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym, zaś Sąd – zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powinien stwierdzić to naruszenie, pomimo niepodniesienia tego zarzutu w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., gdyż nie jest związany zarzutami skargi; III. art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z deklaracji, w której T. S.A. zadeklarowała budki telefoniczne, które z kolei nie zostały uwzględnione w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., choć dowód z dokumentu w postaci tych deklaracji potwierdzał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, a także potwierdzał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nie określa zobowiązania w prawidłowej wysokości; V. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 21 § 3, art. 207, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; VI. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego (zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), polegające na naruszeniu: VII. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy – Prawo budowlane, polegające na: – nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych – pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego – podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, – co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; VIII. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T. S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; IX. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007; X. art. 21 ust. 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów przy ocenie, czy złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych przez jednego podatnika w jednej gminie jest prawidłowe, a konsekwencji na uznaniu za prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niepełnej wysokości, a więc decyzję, która nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości; XI. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym. W obszernym uzasadnieniu wskazanych podstaw kasacyjnych autor skargi dodatkowo podniósł, co następuje: Naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pominął kwestię oceny, czy został ustalony stan faktyczny sprawy w zakresie przedmiotu opodatkowania. Sąd błędnie przyjął, że stan faktyczny jest ustalony, tj. uznał za zgodne z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, ustalenie organów podatkowych, że sporne linie kablowe, opisane przez podatnika w wyjaśnieniach skierowanych do organu podatkowego w trybie czynności sprawdzających jako "linie kablowe położone w kanalizacji kablowej", są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem opis przedstawiony przez podatnika nie pozwala na przyjęcie, że T. S.A. jest właścicielem obiektów, które powinny zostać – choć nie zostały – zadeklarowane do opodatkowania w roku 2008. Nawet przy uznaniu za prawidłowe rozumienia przepisów prawa przez Sąd (i organy podatkowe), nie ma podstaw, aby przyjąć, że – w kontekście przepisów definiujących budowlę jako obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – opis "linie kablowe położone w kanalizacji kablowej" umożliwia konkluzję, do jakiej doszedł Sąd, że "w sytuacji występującej w sprawie budowlą są zarówno kable jaki i kanały połączone w całość techniczno-użytkową". Błędne oznaczenie przedmiotu sporu doprowadziło zatem do tego, że Sąd nieprawidłowo ocenił poprawność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe (a właściwie brak tych ustaleń, gdyż organy podatkowe – jak same wskazują – nie przeprowadziły postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie) i – wobec braku tych ustaleń – orzekł o kwalifikacji podatkowej spornych obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważyć należy, że organy podatkowe – a Sąd uznał tę praktykę za prawidłową – nie ustaliły, jakich obiektów T. S.A. nie zadeklarowała do opodatkowania, choć powinna, gdyż są one budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie mogły ustalić inną niż zadeklarowana przez T. S.A. podstawa opodatkowania. Wartość budowli należy ustalić w odniesieniu do konkretnego obiektu, będącego budowlą. Nie można ustalić wartości nieznanego obiektu. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaakceptował nieprawidłową praktykę organów podatkowych, w ramach której ustalono wartość obiektów, choć nie wiadomo, których. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2009 r. narusza art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na to, że w uzasadnieniu tego wyroku nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego nie wyjaśniono, z jakich powodów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Krakowie pominął wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także przepisów prawa budowlanego, do których odsyła ten przepis. W konsekwencji Sąd nie ustalił normy prawnej wynikającej z tych przepisów, na podstawie której można rozstrzygnąć o kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Krakowie nie ustalił zakresu pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przecież właśnie ta kwestia jest jedną z najistotniejszych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustalenia, czym jest budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, że nie wiadomo, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2009 r. narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Istniały podstawy do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na skutek tego nie ustalono stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do podjęcia rozstrzygnięcia wymiarowego przy nieustalonym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien stwierdzić te uchybienia i uchylić zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nie stwierdzając tych naruszeń prawa, Sąd błędnie zatem przyjął, że należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że ich wartość była taka jak określona przez Spółkę w deklaracji złożonej za rok 2007, co miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia i nie był niesporny. T. S.A. uznaje, że należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które doprowadziłoby do wykazania, że linie te wypełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej złożonej przez T. S.A. za poprzedni okres rozliczeniowy. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. W odniesieniu do deklaracji nie ma odpowiednika art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy – chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych T. S.A. następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu; zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawa opodatkowania od budowli odpowiada wartości stanowiącej podstawę amortyzacji budowli, aktualną na 1 stycznia roku podatkowego, nie zaś na 1 stycznia poprzedniego roku podatkowego. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. naruszyła art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4 oraz w związku z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Adresem siedziby podatnika, którym w przedmiotowej sprawie jest T. S.A. jest ul. T. [...] w W. Zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności. Z art. 151a Ordynacji podatkowej wynika, że doręczenie w miejscu prowadzenia działalności następuje w momencie, gdy adres siedziby nie istnieje lub nie jest zgodny z właściwym rejestrem. Podany wyżej adres w W. jest zgodny z właściwymi rejestrami, w związku z czym na ten adres winno być doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Za skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu nie może zostać uznane doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej "pełnomocnik załącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (...)". Skoro w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie było w aktach sprawy pełnomocnictwa, które załączyłby pełnomocnik, to nie można przyjąć, że został on ustanowiony w tym postępowaniu, a zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres pełnomocnika nie może zostać uznane za doręczenie skuteczne. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2009 r. narusza również art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta jest sprawowana z punktu widzenia zgodności z prawem. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego obejmuje zatem kontrolę zgodności z prawem decyzji podatkowej w zakresie wszystkich elementów stosowania prawa, a więc również w zakresie zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pominął kontrolę zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Pominął zarzuty podniesione przez Spółkę w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie: 1) tego, czy należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc w zakresie zaistnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości 2) jaka jest wartość należących do T. S.A. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a więc w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Zaskarżony wyrok narusza również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 207 § 2 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie przeprowadził dowodu z dokumentu w postaci deklaracji, jaką T. S.A. złożyła odrębnie w zakresie budek telefonicznych (okoliczność tę strona podniosła w skierowanym do Sądu piśmie, w którym zawarła wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego). Podnieść należy, że przeprowadzenie tego dowodu miało istotny wpływ na ocenę zarzutów skargi T. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 należne od T. wobec Gminy S. obejmuje wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie gminy S. i które stanowią własność T. S.A. – niezależnie od tego, ile deklaracji na podatek od nieruchomości złożył podatnik. Nawet zatem w sytuacji, w której T. S.A. złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2008 z tytułu nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie gminy S., zaś w każdej z nich wykazała inne obiekty, to w decyzji na podatek od nieruchomości za rok 2008 organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie obiekty – zarówno te uwzględnione w jednej deklaracji, jak i te ujęte w drugiej deklaracji. Decyzja ta powinna bowiem ustalić zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Nie było podstaw prawnych, aby w decyzjach organów podatkowych obu instancji pominąć budki telefoniczne. Ustalenie przez Sąd faktu odrębnego deklarowania budek telefonicznych, miałoby zatem wpływ na wynik sprawy zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 należnego od T. S.A. wobec Gminy S., gdyż prowadziło do uznania za nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, co oznaczałoby, że decyzja Kolegium naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2009 r. narusza art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2009 r. narusza również art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje na zasadność opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, argumentując, że "stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Zdaniem Sądu, kanalizacja "kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów, a kanał chroni przewody. Budowanie obiektów budowlanych – kanalizacji kablowej bez układania w niej kabli nie miałoby racjonalnego wytłumaczenia. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych". Tymczasem w artykule profesora Bogumiła Brzezińskiego oraz doktora Wojciecha Morawskiego, "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", opublikowanym w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008, s. 20-30, wyjaśniono, że instalacje i urządzenia stanowią wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, o ile stanowią "fizyczną całość" z resztą budowli, tj. są częścią tej budowli. Autorzy tego artykułu doszli tym samym do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno-użytkowej, skoro "kabel wyraźnie odróżnia się od kanalizacji kablowej, gdyż można go w każdej chwili zdemontować". Zdaniem autorów kabel tworzyłby z budowlą całość techniczno-użytkową, gdyby np. został umieszczony w murze. Dodatkowym potwierdzeniem stanowiska T. S.A. są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których – przy definiowaniu budowli – odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią tego rozporządzenia, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi – § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej – § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych – § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2009 r. narusza również art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie. Podstawę opodatkowania od budowli w podatku od nieruchomości należnym za rok 2008 stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji ustalona na 1 stycznia 2008 r. Tymczasem organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie – a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie tego nie zakwestionował – jako podstawę opodatkowania od budowli w roku 2008 przyjęły wartość uznaną jako podstawa obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych stanowiących własność T. S.A. w W. był już wcześniej przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej podzielił pogląd wyrażony w orzeczeniach NSA z 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK1581/09 i II FSK 1582/09 podjętych w analogicznych sprawach (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sąd Administracyjnych: http:// nsa.gov.pl) co do tego, że kanalizacja kablowa z kablami telekomunikacyjnymi stanowi budowlę i jako taka przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na wstępie podnieść należy, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało wyjaśnienie kwestii, czy kable telekomunikacyjne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak kanalizacja. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca zdefiniował budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury" wyliczając następnie szereg obiektów. Należy przy tym zauważyć, iż wskazanie obiektów stanowiących budowlę zawartych w powołanym wyżej przepisie nie ma charakteru numerus clausus, lecz stanowi przykładowe wyliczenie. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienił pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując należy stwierdzić, że kanalizacja kablowa jest budowlą, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przechodząc do rozważań na temat kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, wskazać należy, iż z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Jakkolwiek ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i prawo budowlane nie wyjaśniają pojęcia "sieci uzbrojenia terenu", to w świetle art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Co istotne definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do danego w tym przepisie typu budowli podziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju (przywoływane) przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego w wykonaniu delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, gdzie kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007, s. 49-50). Okoliczność faktyczna czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze żadnego znaczenia prawnego. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno-użytkowa wraz..." Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a/ (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz, op. cit., s. 41-42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno- użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli niestanowiącym. Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, przedstawił w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast trafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w 2007 r. (deklaracja na 2007 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawę opodatkowania organ podatkowy ustalił na podstawie danych wskazanych przez skarżącą Spółkę. Z akt podatkowych sprawy wynika, że organ podatkowy faktycznie zwracał się do skarżącej o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże podatnik nie wykazał powyższego obowiązku. Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy obowiązek wynika również z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w którym to przepisie normodawca wprost stanowi, że w sytuacji gdy podatnik nie określi wartości budowli lub określi ją wysokości nieodpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy ustali tę wartość, powołując w tym celu biegłego. Reasumując stwierdzić należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wartość linii kablowej została ustalona na podstawie danych wskazanych przez skarżącą spółkę, zaś tymi danymi dotyczącymi wartości tych budowli za rok 2008 były wartości podatne w deklaracji za 2007 r. jest nieprawidłowe. Wyjaśnić także należy, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji, która zdaniem skarżącej zawierała rozstrzygnięcie nie mające podstawy prawnej (część rozstrzygnięcia dotycząca strony, do której została skierowana decyzja). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zasadnie uznał, iż nie było to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, czy inne też inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.