II FSK 491/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 53/06 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 491/07 Uzasadnienie Według ustaleń organów podatkowych, zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, małżonkowie V. i R. M. (M.) wydali w 2000 r. 133 106, 54 zł, podczas gdy uzyskali przychód zaledwie w kwocie 92 496, 41 zł. Na dzień 1 stycznia 2000 r. nie posiadali żadnych oszczędności. Stwierdzając, że małżonkowie nie wykazali pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatków na kwotę 40610,13 zł, z czego na R. M. przypadała połowa tej kwoty, Dyrektor Urzędy Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r., ustalił Ryszardowi Mice zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", w kwocie 15 228,80 zł. Zastosował przy tym stawkę 75 % dochodu, w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy w dniu 7 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dał wiary podatnikowi, jakoby ten ostatni w 1998 r. osiągnął dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w kwocie 750 000 zł. Odmówiono również wiarygodności zeznaniom świadka J. G., potwierdzonym przez podatnika, jakoby świadek przekazał podatnikowi w dniu 15 października 1996 r. kwotę 150 000 zł na przechowanie. Podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z dnia 19 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 53/06). Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne dokonane w zaskarżonej decyzji były prawidłowe, a decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności brak było podstaw do przyjęcia wyższych przychodów podatnika, niż przyjęły organy podatkowe, a ocena dowodów nie naruszała zasad wynikających z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ord. pod.". Odnosząc się do twierdzenia o rzekomych dochodach ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dostępne dowody. Skoro R. M. nie wskazał osób, z którymi miał dokonywać transakcji, ich liczby ani okoliczności ich przeprowadzenia, w tym także dowodów nabycia, to organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania wiarygodności oświadczeń strony w tym zakresie. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe słusznie nie dały wiary świadkowi J. G., jakoby przekazał podatnikowi 150 000 zł w 1996 r. Podatnik wspomniał o tej kwocie dopiero w końcowej fazie postępowania przed organem pierwszej instancji, nie wymieniając jej wcześniej w oświadczeniu o stanie majątku na dzień 31 grudnia 1999 r. Sam J. G., będąc duchownym, nie był natomiast w stanie zaoszczędzić tak wysokiej kwoty w latach 1987-1996, biorąc pod uwagę wysoką inflację w tym okresie i koszty utrzymania. Brak było zresztą jakichkolwiek dowodów posiadania tej kwoty przez świadka. Odnosząc się do argumentu podatnika, że wystarczyło przez 9 lat oszczędzać po 1500 zł miesięcznie, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na denominację złotego w dniu 1 stycznia 1995 r., co wymagałoby oszczędzania każdego miesiąca po 15 mln starych złotych, podczas gdy przeciętne wynagrodzenie roczne w 1987 r. wynosiło 350 208 zł starych złotych. Sąd podkreślił, że dokonana przez organy podatkowe ocena w tym zakresie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna i zgodna z doświadczeniem życiowym. R. M. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie, mimo, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 180, 187 i 188 ord. pod., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, 2) art. 191 ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 3) art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż przychód podatnika pochodził z nieujawnionych źródeł, wbrew treści zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego. W uzasadnieniu przytoczył niekwestionowane przez nikogo opinie orzecznictwa na temat treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i związanych z tym przepisem obowiązków organów podatkowych, po czym stwierdził, że postępowanie prowadzono tendencyjnie, z góry przyjętą tezą, a wyjaśnień podatnika nie brano pod uwagę. Skarżący zwrócił też uwagę, że skoro w trakcie postępowania dowodowego uznano, iż podatnik otrzymał od J. W. kwotę 500 000 zł z przeznaczeniem na skup świadectw udziałowych NFI, to należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie dochodu podatnika, uzyskanego z handlu tymi świadectwami. Tymczasem żadnego postępowania w tym zakresie nie przeprowadzono. Odnosząc się do oceny zeznań świadka J. G. i przekonując o ich wiarygodności, autor skargi kasacyjnej przepisał na str. 4 niemal dosłownie akapity ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tym także argument, że świadek mógł posiadać 150 000 zł, gdyż wystarczyło oszczędzać po 1500 zł miesięcznie w okresie dziewięciu lat. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. zacząć trzeba od stwierdzenia, że § 1 tego przepisu nie dzieli się na litery, tylko na punkty, a litera c) stanowi jednostkę redakcyjną punktu 1, a nie paragrafu 1 tego przepisu. Przyjmując, że doszło jedynie do błędu pisarskiego, a zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie sposób nie dostrzec, że nie był to jedyny przykład braku staranności autora skargi kasacyjnej. Autor upatrywał naruszenie tego przepisu w fakcie rzekomego niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe artykułów 180, 187 i 188 ord. pod. Na czym jednak miało polegać naruszenie każdego z tych przepisów, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, ograniczając się do zbiorczej, oderwanej od treści tych przepisów, polemiki z oceną dowodów, dokonaną przez organy podatkowe, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Polemikę tę autor poprzedził gołosłownym zarzutem, że postępowanie prowadzono tendencyjnie, z góry przyjętą tezą o istnieniu dochodu z nieujawnionych źródeł. Z jakich faktów wyprowadził taki wniosek, nie próbował nawet wyjaśnić. W tej sytuacji wystarczy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny - podobnie jak Sąd pierwszej instancji - nie dopatrzył się tendencyjności postępowania podatkowego, a to oznacza brak podstaw do przyjęcia, że wspomniane zdanie skargi kasacyjnej uzasadnia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wbrew twierdzeniu, jakoby nie brano pod uwagę wyjaśnień podatnika, wyjaśnienia te były drobiazgowo analizowane, zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Czym innym jest pominięcie wyjaśnień, a czym innym niedanie im wiary. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, organy podatkowe były do tego uprawnione na podstawie art. 191 ord. pod. Jeżeli chodzi o zarzut nieprzeprowadzenia "...żadnego postępowania dowodowego w zakresie uzyskania dochodu podatnika z handlu świadectwami udziałowymi...", to autor skargi kasacyjnej mija się z prawdą, gdyż pismem z dnia 29 stycznia 2004 r. organ kontroli skarbowej próbował uzyskać w Powszechnej Kasie Oszczędności informacje na temat okresu wydawania i skupu świadectw udziałowych, jak również ich najniższych i najwyższych cen (k. 14 akt podatkowych). Adresat pisma nie posiadał jednak danych na ten temat (k. 17 akt podatkowych). Jeżeli zdaniem podatnika można było w tej kwestii uczynić coś więcej, wystarczyło złożyć stosowny wniosek dowodowy. Niezłożenie wniosku potwierdza prawidłowość oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie wyjaśniono wszystko, co było możliwe, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 180, 187 i 188 ord. pod. Mija się z prawdą autor skargi kasacyjnej również gdy twierdzi, że w trakcie postępowania dowodowego uznano, iż podatnik otrzymał od J. W. 500 000 zł z przeznaczeniem na zakup świadectw udziałowych NFI. Sąd pierwszej instancji przytoczył jedynie treść wyjaśnień podatnika, dodając jednak, że świadek W. nie znał zamiaru podatnika co do sposobu wykorzystania tej kwoty. Jakkolwiek więc fakt przekazania i zwrotu kwoty 500 000 zł był bezsporny, to jednak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że okoliczność ta nie świadczyła o handlowaniu przez podatnika świadectwami udziałowymi. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. przede wszystkim zauważyć należy, że gdyby oprzeć się wyłącznie na części wnioskowej skargi kasacyjnej (str. 2 pkt 3), to brak powiązania tego przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniałby ograniczenie się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 191 ord. pod., gdyż przepis ten Sądu nie dotyczy. Normy z niego wynikające adresowane są wyłącznie do organu podatkowego. Jednakże interpretując możliwie najkorzystniej dla skarżącego treść tej niestarannie napisanej skargi kasacyjnej, można posłużyć się zdaniem, rozpoczynającym czwarty akapit uzasadnienia na str. 2, w którym autor zarzuca Sądowi błędne przyjęcie, jakoby organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie m.in. z art. 191 ord. pod. Zdanie to może wskazywać, że autor zarzuca Sądowi niedostrzeżenie naruszenia ostatnio wymienionego przepisu, a tym samym wiąże ten przepis z postawionym wcześniej zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Traktując w ten sposób wspomniany zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on zasadny. Sąd nie mógł nie dostrzec naruszenia art. 191 ord. pod., gdyż do naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe w ogóle nie doszło. Sugerowanie przez autora skargi kasacyjnej, że odmowa wiarygodności zeznaniom J. G. naruszała omawiany przepis, nie może odnieść zamierzonego skutku. Argumenty zawarte na str. 4 skargi kasacyjnej stanowią prawie w całości niemal dosłowne powtórzenie akapitów na stronach 3 i 4 skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponieważ Sąd pierwszej instancji wyczerpująco ustosunkował się do nich na stronach 11 i 12 uzasadnienia wyroku, wskazując m.in. na skutki denominacji złotego, a autor skargi kasacyjnej wywody Sądu skwitował milczeniem, co budzi wątpliwości, czy w ogóle się z nimi zapoznał, Naczelny Sąd Administracyjny może ograniczyć się do stwierdzenia, że w pełni akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. To samo dotyczy stanowiska Sądu co do oceny wyjaśnień podatnika na temat rzekomego uzyskiwania dochodów z handlu świadectwami udziałowymi. Podzielając stanowisko, że organy podatkowe trafnie odmówiły wiary podatnikowi, a oceny tej skarżący nie zdołał podważyć w skardze kasacyjnej, dodatkowo należy zauważyć, że właśnie doświadczenie życiowe, na które powołuje się skarżący, wzbogacone przez skarżącego i jego żonę pracą w urzędach skarbowych, wskazywało na konieczność dokumentowania dochodów rzędu kilkusettysięcy złotych i na świadomość, że organy podatkowe takimi wysokimi dochodami z pewnością się zainteresują. Jeżeli podatnik tego typu dowodów nie posiada, to nie może skutecznie kwestionować zaskarżonego wyroku. Gołosłowne twierdzenia podatnika nie mogły zostać uznane jako dowód w sprawie, a zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. okazał się całkowicie bezzasadny. Skoro skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych, nie mogło też dojść do naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny odpowiadał bowiem przesłankom wymienionym w pierwszym z tych przepisów, a zastosowana stawka podatku była zgodna z treścią drugiego z nich. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.