I FSK 1522/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 90/16 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 90/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi R. M., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 stycznia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że organ odwoławczy, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), stwierdził niedopuszczalność odwołania podatnika od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 lipca 2015 r., którą odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 1.086 zł. Z uwagi na toczących się siedem postępowań wznowieniowych, wydane zostały w każdej ze spraw przez organ I instancji decyzje dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, obejmujących miesiące od czerwca do grudnia 2008 r., od których to rozstrzygnięć w dniu 21 lipca 2014 r. wpłynęły odwołania podatnika wraz z dołączonym jednym egzemplarzem pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. udzielonego doradcy podatkowemu M. S. do reprezentowania R. M. przed Urzędem Skarbowym w O., Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu pełnomocnik przedłożył nowe pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r., które zgodnie z ich treścią upoważniały go do reprezentowania strony przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu m. inn. w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych za grudzień 2008 r. Z uwagi na to, że pełnomocnik nie wypowiedział się co do złożonego wraz z odwołaniem pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r., do czego był wzywany, organ odwoławczy uznał, że jest to tylko kserokopia pełnomocnictwa, która nie wywołuje skutków prawnych. Natomiast za skuteczne uznał pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r., w tym złożone do niniejszej sprawy. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 7 lipca 2015 r. ponownie odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Decyzję tę doręczono doradcy podatkowemu M. S. Od powyższej decyzji pełnomocnik również wniósł odwołanie, do którego dołączył nowe pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2015 r. do reprezentowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona wadliwie, tj. osobie nie posiadającej należytego umocowania do występowania w imieniu strony, przez co nie weszła do obrotu prawnego. Zatem wniesione odwołanie, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. w ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dysponował dokumentem pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie do reprezentowania podatnika przez doradcę podatkowego M. S. Był bowiem w posiadaniu jedynie kserokopii pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. uprawniającego tegoż pełnomocnika do reprezentowania strony przed Urzędem Skarbowym w O., Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu, dołączonego do odwołań od poprzednich decyzji organu I instancji z dnia 30 czerwca 2014 r. za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r. Oryginał tego pełnomocnictwa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. przekazał wraz z odwołaniami Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu w dniu 4 sierpnia 2014 r., a w aktach organu I instancji pozostawiono jedynie kserokopię. Przy czym na wezwanie organu odwoławczego doradca podatkowy nie wyjaśnił znaczenia tego dokumentu (czy jest to poświadczony przez niego odpis pełnomocnictwa), gdyż złożył nowe pełnomocnictwa do spraw odwoławczych. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokument pełnomocnictwa z dnia 8 lipca 2014 r. jest jedynie kserokopią nie wywołującą skutków prawnych. W tym stanie rzeczy doręczenie przez organ I instancji skarżonej odwołaniem decyzji z dnia 7 lipca 2015 r. osobie nie posiadającej należytego umocowania do działania w imieniu strony jest nieskuteczne i sprawia, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a więc wniesione od niej odwołanie, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Od powyższego postanowienia skarżący R. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji stwierdził, że zasadnicze dla przedmiotu rozstrzygnięcia okoliczności sprawy są niesporne i zawierają się w ustaleniu, że organ I instancji doręczył decyzję z dnia 7 lipca 2015 r. doradcy podatkowemu M. S. występującemu jako pełnomocnik skarżącego we wcześniej prowadzonym postępowaniu odwoławczym, a którego umocowanie do reprezentacji strony w tamtym postępowaniu wynikało ze złożonego do tej sprawy (a także do pozostałych spraw) pełnomocnictwa z dnia 21 sierpnia 2014 r. Wskazany w nim zakres umocowania dotyczył wyłącznie postępowania odwoławczego, tym samym nie obejmował reprezentowania strony w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Mimo to decyzja tego organu z dnia 7 lipca 2015 r. została doręczona doradcy podatkowemu M. S. w dniu 9 lipca 2015 r., który wniósł od niej odwołanie z zachowaniem trybu i terminu do jego wniesienia, dołączając też do niego kolejne pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2015 r. upoważniające go do reprezentowania strony w kolejnym postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Sąd stanął na stanowisku, że niedoręczenie pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi jak i doręczenie mu pisma mimo braku dokumentu pełnomocnictwa stanowi uchybienie przepisom o doręczeniach, w tym przypadku art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże naruszenie przepisów o doręczeniach (i o pełnomocnictwie) stanowi uchybienie formalne, które może, ale nie musi mieć wpływu na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji winno istotnie nastąpić do rąk samej strony, gdyż dołączone do odwołań z dnia 18 lipca 2014 r. pełnomocnictwa obejmowały swym zakresem tylko postępowanie odwoławcze. Niewątpliwie zatem doręczenie decyzji osobie, która nie wykazała w sposób prawidłowy swego umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu przed organem I instancji stanowi naruszenie przepisów o doręczeniach. Sąd I instancji podzielił jednak wyrażony w judykaturze pogląd, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia w ogóle. Sąd zaaprobował przy tym pogląd o dopuszczalności uznania nieprawidłowego doręczenia za skuteczne w sytuacji, gdy - pomimo że doszło do naruszenia przepisów o doręczeniach – odwołanie zostało wniesione w terminie, albowiem prawa strony nie zostały naruszone. W związku z powyższym wyraził pogląd, że wadliwe doręczenie decyzji w niniejszej sprawie niewątpliwie nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż odwołanie zostało wniesione w terminie. Co więcej, złożenie odwołania było zgodne z wolą samej strony, skoro w dniu 14 lipca 2015 r. udzieliła ona doradcy podatkowemu M. S. ponownego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w dalszym postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Świadczy to również o tym, że w dacie udzielenia tego pełnomocnictwa stronie znany był fakt wydania w stosunku do niej decyzji z dnia 7 lipca 2015 r., wadliwie wprawdzie doręczonej nie jej bezpośrednio, ale doradcy podatkowemu. Co najmniej w tym momencie strona musiała zapoznać się z treścią negatywnego dla niej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji stanął w konsekwencji na stanowisku, że tego rodzaju wadliwe doręczenie decyzji nie mogło prowadzić do konsekwencji przyjętych przez organ, a więc orzeczenia o niedopuszczalności odwołania. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez błędne uznanie, że organy bezpodstawnie zastosowały art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie zamiast oddalenia skargi. W konsekwencji organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 czerwca 2018 r. pełnomocnik organu skarżącego kasacyjnie wniósł o rozważenie możliwości zwrócenia się do składu poszerzonego NSA o podjęcie uchwały w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych zaistniałych na tle rozbieżnego stosowania przez sądy administracyjne art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, przy czym analiza ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym doręczenie decyzji na ręce pełnomocnika, mimo braku stosownego dokumentu pełnomocnictwa, stanowi wprawdzie uchybienie przepisom o doręczeniach (art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej), które jednakże w niniejszej sprawie nie miało wpływu na jej wynik, albowiem nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż odwołanie od tak doręczonej decyzji zostało wniesione w terminie. Przy tak zarysowanym problemie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, zwłaszcza że ma on oparcie w bogatym orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13, z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/14, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15, z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15, czy z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15 – wszystkie dostępne w CBOSA). W wyrokach tych podnosi się, że zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 cyt. ustawy pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a według art. 137 § 2 tej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei w myśl § 3 tego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przy czym m.in. doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Przy takim brzmieniu przepisów oczywistym jest, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania. Jednocześnie jednak w przywołanym orzecznictwie wskazuje się – na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji - że naruszenie przepisów o doręczeniach jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zatem naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. W tym więc kontekście wskazuje się, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Prawidłowy jest więc pogląd WSA w Opolu, który stwierdził, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 lipca 2015 r. nastąpiło z uchybieniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem doradca podatkowy M. S. nie legitymował się stosownym pełnomocnictwem do udziału w sprawie przed organem I instancji. Z akt sprawy wynika, że występował on jako pełnomocnik podatnika we wcześniej prowadzonym postępowaniu odwoławczym, zaś jego umocowanie do reprezentacji strony w tamtym postępowaniu wynikało z pełnomocnictwa datowanego na dzień 21 sierpnia 2014 r. Wskazany w nim zakres umocowania dotyczył wyłącznie postępowania odwoławczego, tym samym nie obejmował reprezentowania strony w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Rację ma jednak Sąd I instancji, że to oczywiste uchybienie nie było na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Nieprawidłowe doręczenie nie wpłynęło bowiem na możliwość czynnego w nim udziału strony, nie wywołało negatywnych dla niej skutków, skoro odwołanie zostało wniesione w terminie. Ów fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji organu I instancji oznacza, że decyzja ta dotarła do adresata i była podatnikowi znana. Złożenie zatem odwołania przez pełnomocnika podatnika oznacza, że – wbrew twierdzeniom organu skarżącego kasacyjnie - decyzja weszła do obrotu prawnego. Co również istotne (i na co zwracał uwagę Sąd I instancji), NUS w O. udziału doradcy podatkowego w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie kwestionował, nie wzywał do wyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa, udziału tego oraz faktu doręczenia decyzji nie kwestionowała także sama strona. Zresztą złożenie odwołania było zgodne z jej wolą, bowiem w dniu 14 lipca 2015 r. udzieliła doradcy podatkowemu ponownego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w dalszym postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Należy w tej sytuacji zgodzić się z Sądem I instancji, który stwierdził, że ocena skutków, zwłaszcza procesowych, naruszenia przepisów o doręczeniach, dokonana z perspektywy naruszenia praw strony, nie daje podstaw do aprobaty poglądu organu, że wniesienie odwołania było nieskuteczne, bo dokonane od nieistniejącego w obrocie prawnym aktu. Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku wniosek pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu o zwrócenie się do składu poszerzonego NSA o podjęcie uchwały w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych zaistniałych na tle rozbieżnego stosowania przez sądy administracyjne art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane rozbieżności mają charakter pozorny, uwarunkowany specyfiką stanu faktycznego każdej ze spraw i oceną na jego tle skutków wadliwego doręczenia aktu administracyjnego z punktu widzenia ochrony praw strony w zakresie realizacji prawa do weryfikacji tego aktu w toku kontroli instancyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również brak stosownego wniosku w tym zakresie.