II FSK 2364/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 93/14 w sprawie ze skargi M. B. i D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 93/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. B. i D. B. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego, uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 238.168 zł. Od decyzji podatnicy wnieśli odwołanie. Postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. organ uznając, że w sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Na postanowienie to podatnicy złożyli w dniu 11 października 2013 r. zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 2 grudnia 2013 r. umorzył postępowanie zażaleniowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Wskazał, że z chwilą wydania przez organ odwoławczy w dniu 12 listopada 2013 r. decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 sierpnia 2013 r., postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny, a postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności staje się w takiej sytuacji bezprzedmiotowe. Podatnicy złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na to postanowienie. Wnieśli o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 oraz 208 § 1 w związku z art. 219, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Ich zdaniem błędna jest ocena zaprezentowana w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którą z chwilą wydania decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło byt prawny, a w konsekwencji postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. Jak wskazali, mieli bowiem interes prawny w ustaleniu, czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego, stanowiącego konsekwencję nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności, było zgodne z prawem. W ocenie strony skarżącej niezgodny z przepisami jest pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym okres krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia stanowi o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2014 r. skarżący postawili zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tylko jednemu z małżonków. Organ w piśmie z dnia 18 lutego 2014r. wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji skierowane było do obojga małżonków, a jego odbioru dokonał skarżący. Powołując się na treść art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. podał, że małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W niniejszej sprawie małżonkowie złożyli w dniu 28 kwietnia 2008 r. wspólne zeznanie podatkowe za rok 2007 (PIT-36) dlatego, w ocenie organu, nie było podstawy prawnej do wydawania dwóch odrębnych rozstrzygnięć w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę, chociaż nie wszystkie jej zarzuty uznał za zasadne. Odnosząc się do twierdzenia skarżących, że postanowienie o nadaniu rygoru nie weszło do obrotu prawnego, gdyż organ doręczył je nieprawidłowo tylko jednej stronie, mimo że stronami postępowania są obie, a ponadto strony są reprezentowane przez pełnomocnika, który w opinii stron reprezentuje je w całym postępowaniu podatkowym, w tym także w tej części, Sąd podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą, co do odrębności postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu ta odrębność wymusza obowiązek legitymowania się pełnomocnictwem szczególnym, dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd przywołał na poparcie swoich poglądów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2889/11. Odnosząc się do kolejnej kwestii Sąd uznał, że obowiązkiem organu było merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez przeprowadzenie oceny podniesionego w zażaleniu zarzutu, co do braku zaistnienia przesłanek z art. 239 b § 1 i 2 O.p., dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Podkreślił, że spełnienie wskazanych przesłanek dotyczy sytuacji wyjątkowych. Dlatego należy zgodzić się ze skarżącymi, że istnieje niebezpieczeństwo wykorzystywania rygoru przez organy w przypadku groźby przedawnienia zobowiązania. Sąd nie przesądził tej kwestii, zauważył jednak, że umorzenie postępowania zażaleniowego, które co do zasady nie jest postępowaniem merytorycznym, a jedynie formalnym - było przedwczesne zważywszy na fakt, że przerywa ono stosunek procesowy pomiędzy organem a skarżącymi. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty poprzez rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualnie uchylenia postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji lub oddalenia skargi i zmianę uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kierunku wskazanym przez skarżących. Skarżący wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i w zw. z art. 145 § 2 i art. 136 O.p. ewentualnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 165 § 2 i § 5 pkt 3, art. 136 oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, wymagającym przedłożenia przez pełnomocnika odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej jest postępowaniem incydentalnym, podporządkowanym celowi załatwienia sprawy podatkowej; zaś związek postępowania podatkowego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, iż w sytuacji gdy pełnomocnik reprezentujący stronę w postępowaniu podatkowym złoży pełnomocnictwo do występowania w prowadzonym postępowaniu wymiarowym (ogólne), z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem zaniechanie doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi strony stanowi o rażącym naruszeniu prawa uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonego postępowania ewentualnie uzasadniało jego uchylenie z powodu niewprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca oparła ją wyłącznie na podstawie, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że powinna wykazać nie tylko, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, ale także, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem, że gdyby nie to naruszenie, Sąd pierwszej instancji zastosować powinien inny środek kontroli. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie, uznając, że nie było podstaw do uznania postępowania zażaleniowego za bezprzedmiotowe. Strona skarżąca nie kwestionuje tego poglądu, jednakże nie zgadza się z Sądem a quo co do prawidłowości doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji stronie, a nie ustanowionemu przez nią w postępowaniu wymiarowym pełnomocnikowi. Jej zdaniem pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Kwestia charakteru postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym kwestia osoby, której należy doręczyć postanowienie, gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu, w którym wydano decyzję nieostateczną, budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., II FSK 2989/11 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Do argumentacji zawartej w tym wyroku odwołał się Sąd pierwszej instancji wywodząc, że w takiej sytuacji postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powinno być doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym. W orzecznictwie wypowiadano także pogląd odmienny i ten właśnie można uznać obecnie za dominujący. Zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą, mimo pewnej odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie to toczy się w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze zakończone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 197/14, z dnia 16 stycznia 2014r., II FSK 718/13, z dnia 6 września 2016 r., II FSK 2550/14 i II FSK 2551/14). Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014r., II FSK 718/13, z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Strona w postępowaniu dotyczącym określenia jej obowiązków podatkowych może działać przez pełnomocnika lub samodzielnie (art.136 O.p.). Jeżeli w jej imieniu działa w postępowaniu głównym pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować (w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2160/13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd dominujący co do charakteru postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym doręczenie bezpośrednio skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uznaje za nieprawidłowe i niezgodne z art.136 O.p. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby udzielone przez stronę w postępowaniu wymiarowym pełnomocnictwo wyłączało z zakresu jego działania postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdzenie naruszenia prawa poprzez doręczenie stronie zamiast jej pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie było jednak uchybieniem na tyle istotnym, że mogło ono mieć wpływ na wynik postępowania i uzasadniało uchylenie postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Nieprawidłowe doręczenie nie wpłynęło bowiem na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie wywołało negatywnych dla strony skutków, skoro złożyła ona w terminie zażalenie na to postanowienie, a więc dokonała pierwszej czynności, przy której działanie pełnomocnika było możliwe. Sąd w tym zakresie podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 282/07, z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3597/13, że nieprawidłowe doręczenie nie jest tożsame z zaniechaniem doręczenia. Nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie było prawidłowe, nie miało zatem wpływu na wynik postępowania. Nie było także podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności postępowania. Przede wszystkim, do naruszenia przepisów dotyczących doręczeń doszło w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ponadto, jak wskazano wyżej, charakter postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, budził wątpliwości. W takiej sytuacji trudno uznać, że pominięcie pełnomocnika i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru stronie, a nie jej pełnomocnikowi, stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art.247 § 1 pkt 3 O.p. Sprzeczność z prawem musi być w takim przypadku oczywista, niedwuznaczna (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r., II FSK 1822/09, z dnia 16 marca 2011 r., I GSK 90/10 , z dnia 5 maja 2011 r. I FSK 761/10, z dnia 7 czerwca 2006 r. II FSK 863/05, z dnia 8 grudnia 2005 r. II FSK 27/05, z dnia 25 lutego 2016 r. , II FSK 3901/13). Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 2 w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. Mimo wyniku sporu nie było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz organu. Skargą kasacyjną zaskarżono wyrok uwzględniający skargę. W takim przypadku art.203 i art.204 p.p.s.a. nie przewidują możliwości zasądzenia kosztów na rzecz strony przeciwnej. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest orzec tylko w sytuacjach, o których mowa w powołanych przepisach (art.209 p.p.s.a.).